botox

מיסוי, היטלים ואגרות

1. מיסוי עסקת תמ"א 38 במסגרת הריסה ובניה כולל תיקון 74 ותיקון 76 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 - זיו שרון ואורית קוך ממשרד זיו שרון ושות' במסגרת פרק זה, העוסק במיסוי עסקאות על-פי תמ"א 38 הריסה ובניה, נבקש לעטוף את המסרים הנדרשים לצורך קידום פרוייקטים המבוססים על תכנית מתאר ארצית הידועה כ- תמ"א 38 תוך התייחסות לתיקון 76 ועל השפעתו על מיסוי עסקאות תמ"א 38.

הקדמה
בכל הקשר לדיני המס, עסקאות תמ"א 38 בהן בונים דירות חדשות על הבניין הקיים (להלן: "עסקאות תמ"א 38 חיזוק ועיבוי") שונות בתכלית מעסקאות תמ"א 38 בהן נהרס הבניין הקיים ותחתיו מוקם בניין חדש (להלן: "עסקת תמ"א 38 הריסה ובניה").

ההבדל העיקרי נעוץ באופי הממכר: אמנם בשני המקרים נמכרות ליזם זכויות בניה המהוות חלק מהרכוש המשותף הצמוד לדירה. אולם, בעוד בעסקת תמ"א 38 חיזוק ועיבוי מופרדות זכויות הבניה מהצמדתן לדירה, מוצמדות ליחידה רישומית נפרדת ונמכרות בנפרד מהדירה, הרי בעסקת תמ"א 38 הריסה ובניה לא מבוצעת הפרדה כזו, כך שזכויות הבניה נמכרות ביחד עם זכויות המוכר בדירה לה הן צמודות. משכך, בעסקת תמ"א 38 הריסה ובניה הזכויות הנמכרות מהוות חלק בלתי-נפרד מהדירה עצמה.

הבדל זה בין שתי העסקאות קובע גם את ההתייחסות המיסויית לכל אחת מהן: בעסקת תמ"א 38 חיזוק ועיבוי מוכרים הדיירים זכויות בניה בלבד. לעומת-זאת, בעסקת תמ"א 38 הריסה ובניה מוכרים הדיירים חלק מזכויותיהם ביחידות הקיימות, על זכויות הבניה הצמודות להן. ככל שהיחידה הקיימת ממלאת אחר הגדרת המונח "דירת מגורים מזכה", זכאי המוכר לפטור ממס שבח בגין מכירתה, כפוף לעמידתו בתנאי הפטור השונים.

מיסוי עסקת תמ"א 38 הריסה ובניה
עסקת תמ"א 38 הריסה ובניה הינה במהותה עסקת קומבינציה במסגרתה מוכר כל אחד מבעלי הדירות חלק מזכויותיו בדירה ליזם תמורת שירותי בניה לדירה חדשה, שתבנה על יתרת זכויותיו של הבעלים במקרקעין, ותשלומים נילווים כגון תשלום דמי שכירות, הובלה, תשלום לעורך-דין המוכרים וכיוצא בזה.

על העסקה עם היזם חלים שלושה מסלולי מס אפשריים.

הראשון, כפי שהסברנו לעיל, ה"ממכר" בעסקת תמ"א 38 הריסה ובניה הינו חלק מזכויות המוכר ביחידה הקיימת בבניין הישן, לרבות חלק מזכויות הבניה הצמודות לה. לפיכך, ככל שהיחידה הנמכרת עונה להגדרת "דירת מגורים מזכה" חלות על מכירתה הוראות פרק חמישי 1 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן: "חוק מיסוי מקרקעין") הדן בפטור ממס במכירת דירת מגורים מזכה.


יש לשים-לב, כי רשות המיסים טרם הביעה את עמדתה האם ניתן לשלב בין מסלול זה לבין הוראות פרק חמישי 5 לחוק מיסוי מקרקעין. לפיכך, יכולה רשות המיסים לטעון כי במסלול מיסוי זה מועד ארוע המס ייקבע בהתאם להלכת ע"א 489/89 (אלדר שרון נ' מנהל מס שבח מקרקעין, מיסים ו/4 (אוגוסט 1992), עמ' ה-5) הקובעת כי כאשר מדובר בעסקה בתנאי מתלה "יום המכירה" הינו יום חתימת ההסכם. המשמעות הינה כי יש לדווח על העסקה בתוך 40 יום מיום חתימת ההסכם וכי תשלומי המס צוברים הפרשי ריבית והצמדה החל מ- 60 ימים מיום חתימת ההסכם.

השני, מאחר והמכירה של הזכויות ליזם הינה עסקה ש"תמורתה מושפעת מזכויות בניה לפי תמ"א 38", חלות על המכירה גם הוראות פרק חמישי 5 לחוק מיסוי מקרקעין, כפי שתוקן בתיקון 74 לחוק. מסלול זה ניתן להחיל הן במכירת דירת מגורים מזכה והן במכירת נכס אחר ובלבד שאינם מהווים מלאי עסקי.

השלישי, מסלול שלישי הינו מסלול שנראה על פניו לא אטרקטיבי - תשלום המס בגין מכירת הזכויות ליזם ללא בקשת פטור לפי איזה מהמסלולים שפורטו לעיל. כאשר הנכס היחיד שבבעלות המוכר עונה להגדרת "דירת מגורים מזכה" הופכת אפשרות זו, כפי שנדגים להלן, לאפשרות ריאלית העשויה להשתלם עם חקיקת הרפורמה במס לגבי מכירת דירות מגורים.

הרפורמה
במסגרת החוק לשינוי סדרי עדיפויות לאומיות (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנים 2013 ו- 2014), התשע"ג-2013, בוצעה רפורמה נרחבת בכל הנוגע למיסוי דירות מגורים (תיקון 76 לחוק). הרפורמה נועדה, בין השאר, להתמודד עם מחירי הנדל"ן הגואים ולהשוות בין מיסוי דירות השקעה לבין מיסוי אפיקי השקעה אחרים. מרבית סעיפי הרפורמה ייכנסו לתוקף ויחולו על עסקאות שייחתמו החל מיום 01.01.14.

בטרם נדון בהשפעות הרפורמה על מיסוי עסקאות תמ"א 38, נביא סקירה קצרה של עיקרי הרפורמה בכל הנוגע לפטור לדירות מגורים מזכות:

(1) ביטול הפטור ממס שבח על דירות מגורים לתושבי חוץ, למעט תושב חוץ שהביא אישור מרשות המיסים במדינת תושבתו המאשר כי אין לו דירת מגורים במדינה בה הוא תושב;

(2) ביטול סעיף 49ב(1) לחוק מיסוי מקרקעין אשר אפשר למכור דירה מגורים מזכה בפטור ממס שבח בכל ארבע שנים ללא קשר למספר הדירות שבבעלות המוכר;

(3) הענקת פטור ממס שבח במכירת דירת מגורים מזכה רק ליחיד תושב ישראל שזוהי דירתו היחידה ואשר הינו בעל הזכות בדירה במשך 18 חודשים לפחות מיום שהסתיימה בנייתה של הדירה. השימוש בפטור זה מוגבל לפעם ב- 18 חודשים;

(4) הגבלת הפטור בגין מכירת דירת מגורים מזכה ל- 4,500,000 ש"ח. בגין יתרת התמורה העולה על 4,500,000 ש"ח, יחושב מס שבח לפי שיעור המס המוטב (להלן);

(5) קביעת שיעור מס חדש למכירת דירות מגורים מזכות (להלן: "שיעור מס מוטב"): המס יחושב באופן ליניארי כך שהשבח הריאלי שנצבר עד ליום 01.01.14 יהיה פטור ממס ואילו יתרת השבח הריאלי יהיה חייב ב- 25% מס. במכירת דירה שתמורתה מושפעת מזכויות לבניה נוספת, יחול שיעור המס המוטב רק על חלק התמורה שאינו עולה על תקרת הפטור שלפי סעיף 49ז לחוק מיסוי מקרקעין. יתרת התמורה תחוב, כמו לפני חקיקת התיקון, בשיעורי המס הרגילים החלים במכירת זכות במקרקעין;

(6) שינוי "תקופת הצינון" במהלכה לא ניתן למכור בפטור ממס שבח דירה שהתקבלה במתנה וקביעת תקופת צינון אחידה ללא קשר לזהות נותן המתנה: אם המוכר גר בדירה - שלוש שנים מיום שקיבלה במתנה ואם המוכר אינו גר בדירה - "תקופת הצינון" היא ארבע שנים מיום קבלת הדירה במתנה (סעיף 49ו לחוק מיסוי מקרקעין);

(7) ביטול הפטור ממס שבח בגין העברה ללא תמורה בין אחים (סעיף 62 לחוק מיסוי מקרקעין). ניתן יהיה לעשות שימוש בפטור שלפי סעיף 62 לחוק מיסוי מקרקעין גם במתנות בין אחים רק כאשר מדובר בזכות שהתקבלה בירושה או במתנה מהוריהם;

(8) קביעת הוראות מעבר לשנים 01.01.14 - 31.12.17 (להלן: "תקופת המעבר"): בתקופת המעבר זכאי כל תא משפחתי למכור שתי דירות מגורים מזכות בלבד במס מוטב ובתנאי שהמוכר עומד בכל התנאים כמפורט להלן:

(א) במכירת הדירה השניה בלבד, המוכר היה זכאי לפטור ממס לפי סעיף 49ב(1) לחוק מיסוי מקרקעין, אילו הסעיף האמור היה עומד בתוקפו במועד המכירה כאמור;
(ב) במכירה של דירת מגורים שנתקבלה במתנה לפני יום 01.01.14, מתקיימים התנאים הקבועים בסעיף 49ו לחוק מיסוי מקרקעין, כנוסחו לפני התיקון לחוק;

(ג) המכירות אינן לקרוב כהגדרתו בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין, בין בתמורה ובין שלא בתמורה;

(ד) במכירת דירת מגורים מזכה בתקופת המעבר על-ידי מוכר שקיבל את הדירה כמתנה פטורה ממס לפי סעיף 62 לחוק מיסוי מקרקעין בתקופה שמיום 01.08.13 עד 31.12.17, יראו את נותן המתנה כאילו הוא המוכר לעניין העמידה בתנאי תקופת המעבר;

(9) קביעת הוראת מעבר לעניין הזכאות לפטור ממס בגין מכירת דירה יחידה בתקופת המעבר: בתקופת המעבר הזכאות לפטור ממס בגין מכירת דירת מגורים יחידה תעמוד רק למי שביום 01.01.14 היתה לו רק דירת מגורים אחת בישראל ובאזור כהגדרתו בסעיף 16א לחוק מיסוי מקרקעין. לעניין מניין הדירות כאמור תחול החזקה שבסעיף 49ג לחוק מיסוי מקרקעין;

(10) הגדלת שיעור האחזקה בדירת מגורים שאינה באה במניין הדירות הינוספות שיש למוכר מ- 25% לשליש;

(11) הטלת מס רכישה על הקצאת מניות באיגוד מקרקעין - התיקון בתוקף מיום 01.08.13;

(12) ביטול הלכת יוניזדה (ע"א 595/82 מנהל מס שבח מקרקעין נ' יונה יוניזדה, תק-על 1985(3), 821 (1985)), בעניין חישוב הפטור ממס שבח בעת מכירת דירת מגורים במסגרת עסקה קומבינציה - התיקון בתוקף מיום 01.08.13. תיקון אחרון זה הינו רלוונטי ביותר בעסקאות תמ"א הריסה ובניה לפיכך נרחיב עליו עוד בהמשך.

השפעת הרפורמה על מיסוי עסקאות תמ"א 38 הריסה ובניה
כפי שציינו לעיל, בעסקאות תמ"א על-פי תמ"א 38 חיזוק ועיבוי, הממכר הינו זכויות בניה בלבד, משכך אין בהוראות הרפורמה הנוגעות למיסוי דירות מגורים כל השפעה על מיסוי עסקאות מסוג זה.

שונה הדבר בעסקאות תמ"א 38 הריסה ובניה בהן הממכר הינו חלק מדירת המגורים של המוכר. לפיכך, נבחן כעת את השפעת הרפורמה על מיסוי עסקאות תמ"א 38 הריסה ובניה בכל אחד ואחד ממסלולי המס שפורטו לעיל.

(1) מיסוי העסקה שנעשית מול היזם
מסלול א' - פטור לדירת מגורים מזכה לפי פרק חמישי 1 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963

מסלול זה אינו מיוחד לעסקאות מסוג תמ"א 38 הריסה ובניה. זהו המסלול הרגיל בו נעשה שימוש בכל עסקת קומבינציה בה על המקרקעין בנויות דירות מגורים, ובכלל זה עסקת תמ"א 38 הריסה ובניה.

כאשר המוכרים בעסקת תמ"א 38 הריסה ובניה הינם הבעלים של דירת מגורים לה צמודות זכויות בניה בלתי-מנוצלות, זכאים המוכרים לנצל פטור ממס בגין מכירת דירת מגורים מזכה. על-מנת לזכות בפטור, צריכים המוכרים לקיים מספר תנאים מצטברים:

(1) הנכס הנמכר מהווה "דירת מגורים": סעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין מגדיר "דירת מגורים" כ"דירה או חלק מדירה, שבנייתה נסתיימה והיא בבעלותו או בחכירתו של יחיד, ומשמשת למגורים או מיועדת למגורים לפי טיבה, למעט דירה המהווה מלאי עסקי לעניין מס הכנסה". ההלכה, כפי שהובעה, בין השאר, ב- ע"א 2170/03 (מרגריט שכנר ואח' נ' מנהל מס שבח מקרקעין, מיסים יח/5 (אוקטובר 2004) ה-10) היא כי המבחן הקובע לצורך בחינת התנאי לפיו הדירה "מיועדת למגורים לפי טיבה" הוא המבחן האובייקטיבי. על-פי מבחן זה, יש לבדוק קיומו של פוטנציאל ממשי להשתמש בדירה למגורים מבחינת המבנה והמתקנים המצויים בדירה והחיוניים לשם שימוש סביר ורגיל של הדיירים, כגון מטבח, שירותים, אמבטיה וחיבור לחשמל ולמים;

(2) הדירה הינה "דירת מגורים מזכה": דהיינו, הדירה שימשה בעיקרה למגורים לפחות באחת משתי התקופות שלהלן: ארבע חמישיות מהתקופה שבשלה מחושב השבח (כשבחישוב התקופה לא תובא במניין התקופה שקדמה ליום 01.01.98) או ארבע השנים שקדמו למכירתה. לעניין זה קובע סעיף 49(א) לחוק מיסוי מקרקעין כי יראו תקופה שבה לא נעשה בדירה שימוש כלשהו או תקופה שבה שימשה הדירה לפעולות חינוך, לרבות פעוטון, או דת בהתאם לקביעת מס שבח מקרקעין (תקופה שבה שימשה דירה לפעולות חינוך או דת), התשנ"ח-1998, כתקופה שבה שימשה הדירה למגורים;
(3) המוכרים זכאים לפטור באחד משני מסלולי פטור (לאור ביטול סעיף 49ב(1) לחוק החל מיום 01.01.14):

ü פטור לפי סעיף 49ב(2) לחוק מיסוי מקרקעין - הדירה הנמכרת היא דירתו היחידה של המוכר בישראל ובאזור כהגדרתו בסעיף 16א, והמוכר הוא בעל הזכות בה במשך 18 חודשים לפחות מיום שהיתה לדירת מגורים (תנאי זה הוכנס במסגרת התיקון לחוק) ולא מכר, במשך שמונה-עשר החודשים שקדמו למכירה האמורה, דירת מגורים אחרת כאמור, בפטור ממס לפי פסקה זו;

ü פטור לפי סעיף 49ב(5) לחוק מיסוי מקרקעין - המכירה היא של דירת מגורים מזכה שקיבל המוכר בירושה, ובלבד שהתקיימו כל אלה:
(א) המוכר הוא בן זוגו של המוריש, או צאצא של המוריש, או בן זוגו של צאצא של המוריש;
(ב) לפני פטירתו היה המוריש בעלה של דירת מגורים אחת בלבד;
(ג) אילו היה המוריש עדיין בחיים ומוכר את דירת המגורים, היה פטור ממס בשל המכירה.

חישוב גובה הפטור עד לתיקון 76 לחוק מיסוי מקרקעין
עד לתיקון החוק במסגרת הרפורמה, קבע סעיף 49א(א) לחוק מיסוי מקרקעין כי מוכר, המוכר דירת מגורים מזכה במסגרת עסקת קומבינציה, רשאי לבחור באחת משתי אפשרויות:

הראשונה, תשלום מס מלא בגין הזכויות הנמכרות ליזם, ללא ניצול פטור בגין דירת המגורים הבנויה על המקרקעין.

השניה, ניצול הפטור בגין מלוא שווי הדירה הנמכרת (ובתנאי שהמוכר עומד ביתר תנאי הזכאות לפטור), על-אף העובדה שבמסגרת עסקת הקומבינציה מוכר המוכר רק חלק מזכויותיו בדירה. הפטור יינתן "לגבי חלק משווי התמורה, כולל שווי הקרקע המתייחס לזכויות הבניה".

ניסוח מעורפל זה זכה להגיע לבית-המשפט העליון. ב- ע"א 595/82 (מנהל מס שבח מקרקעין נ' יונה יוניזדה, תק-על 1985(3), 821 (1985)) נפסק כי, משמעותו של סעיף זה הינה כי בעסקת קומבינציה בה מבקש המוכר פטור בגין מכירת דירת מגורים מזכה, יינתן לו הפטור בגובה מלוא שווי הדירה, כולל הפטור עבור זכויות הבניה בגובה תקרת הפטור הקבועה בסעיף 49ז לחוק מיסוי מקרקעין, ואולם ל"שווי המכירה" של העסקה יש להוסיף גם את שווי הזכויות שנותרו בבעלות המוכר (הלכה זו מוכרת כ"הלכת יוניזדה").

מנגנון פטור מסורבל זה, גרם לכך שלעיתים לא היתה כדאיות בניצול הפטור: כאשר שווי הדירה הנמכרת נמוך ואילו שווי הזכויות שנותרו בבעלות המוכר גבוה הרבה יותר, עלול להיווצר מצב בו התוספת לשווי המכירה הכרוכה בניצול הפטור גבוהה מהפטור עצמו, מה שמביא בסך הכל להגדלת המס.

חישוב גובה הפטור בעקבות תיקון 76 לחוק מיסוי מקרקעין
במסגרת הרפורמה תוקן סעיף 49א(א) לחוק מיסוי מקרקעין ונקבע כי במסגרת עסקת קומבינציה ינתן למוכר "פטור ממס על החלק הנמכר בדירת המגורים המזכה". דהיינו, במצב החדש אין עוד צורך להגדיל באופן מלאכותי את "שווי המכירה", וזה יקבע בהתאם לכללים הרגילים של מכר חלקי הנוהגים בעסקת קומבינציה (כפי שנקבעו בהוראת ביצוע 23/98 שהוציאה רשות המיסים בעניין "שווי מכירה בעסקת אחוזים") ואולם הפטור שיינתן יהיה פטור חלקי בגובה החלק היחסי הנמכר בעסקה.

לדוגמה: אם במסגרת העסקה מועברות ליזם 65% מזכויות המוכר במקרקעין ובדירה הבנויה עליהם, יהיה המוכר זכאי לפטור בגובה 65% מגובה הפטור שהיה זכאי לו, אילו היה מוכר את מלוא זכויותיו בדירה (כולל חלק יחסי מהפטור הנוסף בגין זכויות הבניה בגובה התקרה הקבועה בסעיף 49ז לחוק מיסוי מקרקעין).

עם תיקון זה, ניצול הפטור אינו כרוך עוד ב"מחיר" של הגדלת שווי המכירה. מכאן, עולה שכל ניצול של פטור יביא להפחתת המס הכולל בעסקה. בחלק מהמקרים, חישוב הפטור החדש אף מביא להפחתה במס הכולל בעסקה לעומת המס שהיה משתלם לפי הוראות החוק הישנות. הדבר נכון במיוחד באזורי המרכז בהם שווי הקרקע גבוה, כך שהגדלת שווי העסקה בהתאם להוראות הישנות, "גזלה" לא מעט מההטבה הכספית שהיתה כרוכה בניצול הפטור.

מסלול ב' - פטור לזכויות הבניה מכוח תמ"א 38 על-פי תיקון 74 לחוק מיסוי מקרקעין
תיקון מס' 74מיום07.08.12 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשע"ב-2012
תיקון 74 חוקק לאור טענתה של רשות המיסים, כי הוראות פרק חמישי 5 לחוק מיסוי מקרקעין שעמדו בתקפן עד אותה עת לא מאפשרות מתן פטור ממס שבח בעסקת תמ"א הריסה ובניה. ניתן לחלוק על נכונותה של טענה זו אולם רשות המיסים הדפה את הטיעונים נגדה בחקיקתו של תיקון 74. עיקר השינוי נעשה במסגרת הוספת סעיף 49לג1 לחוק מיסוי מקרקעין, אשר קובע, כי מכירת זכויות בניה מכוח תמ"א 38 הריסה ובניה תהיה פטורה ממס שבח עד גובה שוויין של זכויות הבניה שנמכרו לפי תמ"א 38 בלבד, וזאת בכפוף להתקיימות שני התנאים המצטברים הבאים:

שיוקם מבנה חדש תחת המבנה הישן שנהרס לפי תמ"א 38/2 וכן ניתנה למוכר, תמורת הזכות הנמכרת, דירת מגורים חלופית, שמתקיים בה אחד מאלה:

ü שטח הדירה החלופית אינו עולה על שטח דירת המגורים הנמכרת בתוספת 25 מ"ר.

ü שווי הדירה החלופית אינו עולה על סכום הפטור הקבוע בסעיף 49ז(א)(2) לחוק מיסוי מקרקעין או על שוויה של דירת המגורים הנמכרת, ללא זכויות הבניה הינוספות, לפי הגבוה.

דמי שכירות שניתנו עבור תקופת בניית יחידת המגורים החלופית וסכומים אחרים שניתנו לכיסוי הוצאות כגון הוצאות מעבר לא יבואו בחשבון לעניין חישוב השווי, בדומה להוראות הקיימות לעניין פרוייקט פינוי-בינוי (סעיף 49כב (א)(1)) לחוק מיסוי מקרקעין.

תיקון 74 לחוק מיסוי מקרקעין מוסיף ומתנה את קבלת הפטור ממס שבח בשני תנאים שמטרתם למנוע תכנוני מס:

1. שיעור זכותו של המוכר בדירת המגורים החלופית לא יפחת משיעור זכותו בדירת המגורים הנמכרת.

2. שלא הועברה דירת מגורים לקרוב בפטור ממס לפי חוק מיסוי מקרקעין, בתקופה של 24 חודשים שלפני ההסכם למכירת הזכות הנמכרת.

אם-כן, המס בו חייב המוכר במסגרת הוראות אלו יכול לנבוע משני מקורות: מס בגין זכויות התב"ע הנמכרות ליזם ובגינן לא זכאי המוכר לפטור או תמורה העולה על התמורה המקסימלית הקבועה בחוק (למשל תשלום במזומן למוכר או תוספת בניה העולה על 25 מ"ר).

במקרה בו החיוב במס נובע מקיומה של תמורה עודפת, קובע סעיף 49לג1(ב) לחוק מיסוי מקרקעין: "תמורה בעד מכירה כאמור בסעיף-קטן (א) שניתנה שלא כאמור באותו סעיף-קטן, יראו אותה כדמי מכר של זכות אחרת במקרקעין...".

מכאן שלפחות לכאורה, על כל תמורה כאמור יחולו שיעורי המס הרגילים החלים במכירת זכות במקרקעין, ולא שיעורי המס החדשים שנקבעו למכירת "דירת מגורים מזכה".

אך מה הדין במקרה בו היחידה הנמכרת הינה "דירת מגורים מזכה" והחיוב במס נובע מקיומן של זכויות תב"ע נוספות, ולא מחריגת התמורה מהשווי או מהשטח כאמור לעיל? המחוקק לא הבהיר נקודה זו ואין בהוראות הרפורמה כל התייחסות למצב זה.

לטעמנו, הוראה זו הינה בגדר לאקונה, עם כניסת הרפורמה, ולא הסדר שלילי ביחס לשיעור המס המוטב, הכל כפי שיוסבר להלן.

אנו סבורים, כי במצב זה ניתן להחיל על שווי העסקה את שיעור המס המוטב, שהרי הממכר לא שינה את טיבו, אך בשל העובדה שהפטור המבוקש הינו לפי פרק חמישי 5 לחוק מיסוי מקרקעין. עדיין מדובר במכר של חלק מדירת מגורים מזכה, ומשכך זכאי המוכר לשיעור מס מוטב במכירה.

חיזוק לעמדתנו זו, ניתן למצוא בשלושה:

ראשית, משטרח המחוקק והגדיר את התמורה העודפת על תקרת התמורה הקבועה בסעיף כ"דמי מכר של זכות אחרת במקרקעין" ולא עשה כן ביחס לחלק התמורה שניתן בתמורה לזכויות התב"ע הנמכרות ליזם, הרי מכלל הן אתה לא שומע לאו.

שנית, סעיף 49לג1 לחוק מיסוי מקרקעין עצמו מתייחס למכירת הזכויות בהן דן הסעיף כמכירת "דירת מגורים" ומכאן שאם דירת מגורים זו מקיימת את תנאי השימוש הנדרשים לצורך הגדרתה כ"דירת מגורים מזכה", חלים עליה שיעורי המס החלים במכירת "דירת מגורים מזכה".

שלישית, הוראות סעיף 49לו לחוק מיסוי מקרקעין קובעות מפורשות כי "מוכר זכאי לפטור כאמור בפרק זה נוסף על כל פטור אחר ממס שהוא זכאי לו".

אנו מודעים לפסיקה שקבעה כי אין כפל הטבות במס רכישה משני מקורות שונים, אך כאמור לעיל כל ההנמקות ובמיוחד האחרונה, גורמות לנו לחשוב כי הדין במקרה זה מאפשר שיעור מס מוטב על החלק החייב במס שנובע ממכירת זכויות תב"ע, וזאת כאשר היחידה הנמכרת מהווה "דירת מגורים מזכה".

מסלול ג' - תשלום מס בעסקה מול היזם ללא ניצול פטור כלשהוא
מסלול זה נשמע על פניו לא אטרקטיבי במיוחד, אולם אם נזכור את שיעור המס המוטב שנקבע לדירות מגורים מזכות, הרי ככל שהדירה הנמכרת בעסקת התמ"א הינה דירה שנמצאת שנים רבות יותר בבעלות המוכר, הרי שיעור המס שיחול במכירתה הינו שיעור מס נמוך במיוחד.

כפי שפירטנו לעיל, שיעור המס החל במכירת דירת מגורים מזכה החל מיום 01.01.14 מחושב באופן ליניארי: תחילה מחושב השבח הריאלי בגין המכירה בהתאם לכללים הרגילים.

לאחר-מכן, מוכפל השבח המלא בחלק היחסי של התקופה שחלפה מיום 01.01.14 ועד יום המכירה לעומת מלוא תקופת השבח בגינה חייב המוכר (לדוגמה: אם ביום 01.01.15 נמכרת דירה שנרכשה ביום 01.01.10, הרי חלק השבח הריאלי החייב במס הינו 1/5 מכלל השבח הריאלי בגין המכירה). רק על אותו חלק מן השבח המתייחס לחלק היחסי של התקופה שחלפה מיום 01.01.14 יהיה חייב המוכר במס בשיעור של 25%.

לאור חישוב זה, מובן כי ככל שחולף זמן רב יותר מיום 01.01.14 ועד אירוע המס של מכירת הדירה, שיעור מס השבח הולך וגדל. בנסיבות אלה, מוכר שאינו זכאי לפטור ממס לפי הוראות פרק חמישי 1 לחוק במכירת הדירה יכול, בתנאים מסויימים, להעדיף חישוב מס מלא ומיידי עם חתימת ההסכם על פני דחיית יום המכירה לפי תיקון 74 לחוק מיסוי מקרקעין.

עם-זאת יש לשים-לב, כאמור לעיל, כי בתקופת הביניים שעד סוף 2017, זכות זו מוגבלת לכל היותר ל- 2 דירות מגורים מזכות, ולכן יש לתכנן את סדר המכירות והשימוש במס המוטב בתקופה זו בקפידה.

דהיינו, ככל, שלמוכר דירות נוספות אותן הוא מתכנן למכור בשיעור מס מוטב בתקופה זו, ייטיב אותו אדם ויבחן האם כדאי לו לנצל את שיעור המס המוטב במכירה זו, שממילא זכאית לפטור, ולו חלקי, לפי הוראות תיקון 74, או שמא לשומרו למכירת דירה אחרת שבבעלותו.

(2) מכירת דירת התמורה בידי בעל הדירה - קביעת המס שיחול במכירת דירת התמורה
הדין עד לתיקון 76 לחוק מיסוי מקרקעין
כפי שהסברנו לעיל, עד לרפורמה, משנמכרה דירת מגורים מזכה במסגרת עסקת קומבינציה והמוכר ביקש פטור ממס שבח במכירתה, היה מתווסף לשווי המכירה בעסקת הקומבינציה שווי הקרקע שנותרה בבעלות המוכר. במצב זה הושווה שווי המכירה שנקבע למוכר בעסקת הקומבינציה לשווי המכירה שהיה נקבע לו היה מוכר את מלוא זכויותיו במקרקעין.

ב- ע"א 8789/02 (מנהל מס שבח מקרקעין חיפה נ' נפתלי שדמי, פורסם ב- מיסים יח/4 (אוגוסט 2004) ה-3 שאושר ב- דנ"א 6811/04 מנהל מס שבח מקרקעין חיפה נ' נפתלי שדמי, פורסם במיסים כג/5 (אוקטובר 2009), ה-1 (להלן: "הלכת שדמי")) דן בית-המשפט באופן המיסוי של דירות התמורה שהתקבלו במסגרת עסקת קומבינציה.

בית-המשפט קבע, כי בעסקת קומבינציה שבה ביקש המוכר פטור ממס שבח וכתוצאה נקבע לו "שווי מכירה" הכולל את שווי הקרקע שנותרה בבעלותו ולא נמכרה על ידו, מוסה המוכר למעשה על מלוא זכויותיו בקרקע כבר בעת עסקת הקומבינציה.

לפיכך, לאור עיקרון רציפות המס והעיקרון שאין ממסים פעמיים את אותה תקופת שבח, קבע בית-המשפט העליון כי במכירת דירת התמורה שהתקבלה בעסקת קומבינציה כזו, "יום הרכישה" של הדירה הוא היום שנקבע כ"יום המכירה" בעסקת הקומבינציה ו"שווי הרכישה" של הדירה הוא השווי שנקבע לעסקת הקומבינציה.

לעומת-זאת, אם במסגרת עסקת הקומבינציה לא התבקש פטור ממס שבח, והמוכר מוסה אך ורק על שווי הזכויות שנמכרו על ידו בפועל, הרי שווי הקרקע שנותרה בבעלותו (ועליה נבנו דירות התמורה) לא מוסה, ובמכירת דירות התמורה יקבע "יום הרכישה" שלהן ליום רכישת הקרקע המקורי. השווי שנקבע בעסקת הקומבינציה יותר בניכוי בתור הוצאת השבחה של עלות בניית הדירה ולא כשווי רכישתה.

הדין לאחר תיקון 76 לחוק מיסוי מקרקעין
לאור הוראות הרפורמה ביחס להיקף הפטור החלקי בעסקת קומבינציה, אין עוד תוקף להלכת יוניזדה, ובהתאם לכך אף פג תוקפה של הלכת שדמי: לפי הוראות הרפורמה, גם אם מתבקש פטור ממס שבח במסגרת עסקת הקומבינציה, לא יוגדל שווי המכירה כפי שהיה עד כה, אלא יועמד על תמורת הזכויות הנמכרות בלבד. מכאן, שבמכירת דירות התמורה, שהתקבלו כתוצאה מעסקת קומבינציה (לרבות עסקת תמ"א 38 הריסה ובניה) שנחתמה לאחר יום 01.08.13, יום הרכישה יקבע ליום רכישת הקרקע, שווי הרכישה יקבע לשווי רכישת הקרקע ואילו השווי שנקבע בעסקת הקומבינציה יותר בניכוי כעלות בניית הדירה.

שינוי זה, השומר על יום הרכישה הישן, עשוי להיטיב עם מוכר הדירה, בין במכירה עד 2017, אך לבטח במכירה לאחריה, כיוון שבהכרח הלינאריות היוצרת את שיעור המס המוטב, לוקחת בחשבון תקופת פטור ארוכה יותר, מאז רכישת הזכויות במקרקעין אלה, ולא מאז עריכת עסקת הקומבינציה, שהינה מאוחרת יותר.

דירה שהתקבלה בתמורה ליחידה שאיננה "דירת מגורים"
סעיף 49לג1(ו) לחוק מיסוי מקרקעין קובע כי "במכירת זכות בדירת מגורים חלופית שנתקבלה תמורת זכות נמכרת שאינה דירת מגורים, לא יחולו פטור ממס, כולו או חלקו, שיעור מס מופחת או דחיית מס לפי הוראות חוק זה או לפי הפקודה". כיצד תפורש הוראת זו בעקבות תיקון 76 לחוק מיסוי מקרקעין?

סעיף 48א(ב2) לחוק שהוסף במסגרת הרפורמה וקובע את שיעור המס במכירת דירת מגורים מזכה, קובע כי השבח הריאלי שנצבר עד יום 01.01.14 "יהיה פטור ממס". לטעמנו, הפרשנות הנכונה צריכה להיות, כי הוראת סעיף 48א(ב2) החדש איננה מהווה הוראת פטור, אלא זוהי הוראה הקובעת את שיעור המס שיחול במכירה והינה חלק מהנוסחה הליניארית החדשה. משכך, אין בהחלת סעיף זה משום "פטור" או "שיעור מס מופחת". הראיה, סעיף זה מופיע בפרק שכותרתו "סכום המס" ולא בפרק הפטורים.

נציין, כי קיימת פרשנות מחמירה אחרת ולפיה במכירת דירת התמורה יהיה המוכר חייב במס מלא על החלק היחסי מהשבח שנצבר עד 01.01.14 שכן אין הוא זכאי ל"פטור" ממס זה.


הזכאות לפטור ממס שבח במכירת דירת התמורה
נוסחו של סעיף 49ב(2) לחוק מיסוי מקרקעין, כפי שתוקן בעקבות הרפורמה, קובע כי הפטור יינתן למוכר ש: "הדירה הנמכרת היא דירתו היחידה של המוכר בישראל ובאזור כהגדרתו בסעיף 16א, והמוכר הוא בעל הזכות בה במשך 18 חודשים לפחות מיום שהיתה לדירת מגורים, ולא מכר, במשך שמונה-עשר החודשים שקדמו למכירה האמורה, דירת מגורים אחרת כאמור, בפטור ממס לפי פסקה זו...".

דהיינו, גם אם מדובר בדירתו היחידה של המוכר, וגם אם דירת המקור נרכשה על ידו לפני שנים רבות, יהיה על המוכר להמתין 18 חודשים מגמר בניית הדירה החדשה בטרם יוכל למכור אותה בפטור ממס. זאת ככל הנראה, מבלי להתחשב בכך שגם קודם לכן, לפני הריסתה, היוותה דירת מגורים.

כמובן, שהחלת תקופת ההמתנה בת 18 חודשים מגמר סיום הבניה גם במקרים שהינם החלפת דירה בדירה אחרת במסגרת הוראת חוק מיטיבה, כמו הוראות תמ"א 38 והוראות הפינוי-בינוי, הינה מיותרת ומסבה לבעלי הדירות קושי מיותר ויש להצטער על-כך שהמחוקק לא סייג במפורש את תחולתה של המגבלה האמורה כאשר מדובר בהחלפות נשוא חוקי עידוד אלה.

עם-זאת, ניתן פרשנית לטעון שתכלית הוראת החזקת הדירה למשך 18 חודשים מיום שהדירה היתה לדירת מגורים, הינה תכלית אנטי-תכנונית, המיועדת למנוע מבעלי קרקעות לפעול כמו קבלנים בבניה עצמית. או אז ניתן לטעון כי תכלית זו איננה מתקיימת כאשר מדובר בהחלפות אותן ביקש המחוקק לעודד, דוגמת תמ"א 38 הריסה ובניה או פינוי-בינוי.

שימוש בהכרזה לשם קבלת פטור מתשלום מס
כאשר במסגרת עסקת תמ"א להריסה ובניה יש לפחות 24 דירות קיימות (בין באותו בניין ובין במספר בניינים סמוכים שמבצעים יחד את הפרוייקט) ניתן לשקול פניה למסלול פינוי-בינוי מוכרז במסלול מיסוי בהתאם להוראות סעיף 49כח לחוק מיסוי מקרקעין.

יושם-אל-לב כי מסלול ההכרזה על "מיתחם פינוי-בינוי" דורש המלצה של מהנדס העיר וכן דורש הפקדתה של תכנית בניין עיר חדשה, בעוד שמימוש זכויות לבניה על-פי תמ"א 38 מאפשר פניה לקבלת היתר בניה ללא צורך בהפקדת תכנית בניין עיר חדשה.

יחד-עם-זאת, מסלול פינוי-בינוי טומן בחובו הטבות מס לא מבוטלות, שיש לשקול אותן אל מול הארכת לוחות הזמנים כתוצאה מהצורך הפקדת תב"ע חדשה: עיקר התועלת בפניה למסלול פינוי-בינוי נובעת מהעובדה שהפטור ממס שבח במסלול זה הינו רחב יותר בצורה ניכרת. במסלול זה ניתן למוכר פטור ממס שבח (סעיף 49כב לחוק מיסוי מקרקעין) ובלבד ששווי הזכות ביחידת המגורים החלופית והתמורה הכספית הנוספת לא עלו על תקרת השווי; לעניין זה, "תקרת השווי" - אחד מאלה, לפי הגבוה:

(1) 150% משווי יחידת המגורים הנמכרת, בניכוי שוויין של זכויות לבניה נוספת ביחידת המגורים הנמכרת, כמשמעותן בסעיף 49א(ב)(1) לחוק מיסוי מקרקעין;

(2) שווי דירת מגורים, כהגדרתה בסעיף 9(ג) לחוק מיסוי מקרקעין, באותו מיתחם, ששטחה 120 מ"ר;

(3) שווי דירת מגורים, כהגדרתה בסעיף 9(ג), באותו מיתחם, ששטחה 150% משטחה של יחידת המגורים הנמכרת, ולא יותר מ- 200 מ"ר;

והכל בתוספת תשלום בעבור דמי שכירות לתקופת בניית יחידת המגורים החלופית, ולכיסוי הוצאות כרוכות כפי שקבע המנהל.

לפיכך, בעוד במסלול עסקת תמ"א 38 הריסה ובניה מוגבל הפטור ממס שבח לזכויות התמ"א בלבד, כך שכמעט בכל עסקה יחוייב המוכר במס בגין זכויות התב"ע הנמכרות על ידו, הרי בעסקת פינוי-בינוי זכאי המוכר לפטור מלא ממס שבח כל עוד לא עברה דירתו החדשה את התקרה הקבועה בחוק.

נדגיש, כי עסקת פינוי-בינוי מנוסחת בחוק מיסוי מקרקעין כעסקת "מכר מלא" בעוד עסקת תמ"א הריסה ובניה מהווה עסקת קומבינציה שהינה "מכר חלקי". לאור הבדל מהותי זה, את הבחירה באיזה משני המסלולים חשוב לבצע לפני ניסוח הסכמי המכר על-מנת שלא תיווצר תקלת מס הנובעת מניסוח שאינו תואם את המסלול שנבחר.

הערת המחבר: תודה לחברי זיו שרון ולאורית קוך היקרה על חלקם בכתיבת פרק זה.

2. היבטי מיסוי מקרקעין נוספים - תמ"א 38 (הריסה ובניה מחדש) - יוני כהן, עו"ד
עסקת תמ"א 38 הינה במהותה עסקה במקרקעין במסגרתה נמכרות זכויות בניה ליזם בתמורה למתן שירותי בניה לדיירים וכן תמורות נוספות בכללן דמי שכירות חלופיים, שכר-טרחה מפקח, שכר-טרחה עורך-דין, היטל השבחה וכדומה.

עסקה במקרקעין זו מקימה חבויות במיסוי מקרקעין כגון מס רכישה החל על היזם כרוכש זכויות בניה וכן מס שבח על הדיירים המוכרים, מס שבדרך-כלל מגולגל על היזם.

2.1 מס רכישה בעסקת תמ"א (הריסה ובניה מחדש)
שיעור מס הרכישה ברכישת זכות במקרקעין והחל בעסקאות תמ"א 38 נקבע בהתאם לתקנה 2(1) לתקנות מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) (מס רכישה), התשל"ה 1974 (להלן: "תקנות מס רכישה") הקובע שיעור מס של 5% משווי המכירה ביחס לעסקאות שיום מכירתן הינו לפני 01.08.13.

מס הרכישה בעסקאות תמ"א 38 שיום מכירתן לאחר 01.08.13 הינו בשיעור של 6% משווי המכירה.

תקנה 2(1א) לתקנות מס רכישה מאפשרת הפחתת שיעור מס הרכישה מ- 6% ל- 5% וזאת בכפוף לעמידה בתנאים הבאים:

א. המכירה היא של זכות במקרקעין שקיימת לגביה תכנית המתירה בניה על הקרקע של דירה אחת לפחות המיועדת לשמש למגורים.

ב. לא יאוחר מתום 24 חודשים מיום המכירה, התקבל היתר לבניית דירת מגורים אחת לפחות.
ג. לא התבקשה בניכוי אצל פקיד השומה שישית מס הרכישה ששולמה על-ידי הרוכש.

לפיכך ובמקרים בהם מנוצל הפטור מכח פרק חמישי5 במסגרתו נדחה יום המכירה, ניתן לטעון כי יום המכירה הינו במועד קבלת היתר הבניה, ובכך להטיל על עסקת התמ"א את שיעור מס הרכישה של 5% בלבד, כאשר מנגד כאשר הדיווח נעשה במסלול הפטור האישי, רק אם יחלפו פחות משנתיים מיום החתימה ועד ליום ההיתר יהיה זכאי היזם להפחתת שיעור מס הרכישה.

2.2 השווי בעסקת תמ"א 38
עמדת רשויות המס - שווי שוק של הזכויות הנמכרות
נשאלת השאלה, כיצד יקבע מנהל מיסוי מקרקעין את שוויה של העסקה: האם בהתאם לשווי התמורה אותה מקבלים הדיירים על-ידי סכימת שווים של שירותי הבניה, המזומן, עלויות המס, היטל ההשבחה תשלומים ליועצים וכדומה ולמעשה כלל התמורות וההוצאות שחלות על הדיירים ומשולמות על-ידי היזם, או שמא יבחן את שוויה של העסקה בהתאם לשווי השוק של זכויות הבניה הנמכרות ליזם.

רשות המיסים הביעה את עמדתה בהוראת ביצוע 10/2009 בה קבעה, כי בעסקת תמ"א 38, על המנהל לקבוע את גובה הפטור בגין זכויות התמ"א בהתאם לשווין של זכויות הבניה ולא בגובה עלויות הבניה, ולפיכך עמדת רשויות המס היא, כי בעסקת תמ"א לחיזוק הבניין ייקבע שווי המכירה לפי שוויין של הזכויות הנמכרות.

ואולם, בעסקאות תמ"א 38/2 נראה כי הוראת הביצוע הרלוונטית הינה הוראת הביצוע הדנה בקביעת שווי המכירה בעסקת קומבינציה, הו"ב 23/98, בה נקבע, כי שווי המכירה ייקבע בהתאם לשווין של עלויות הבניה אותם מקבל מוכר הזכויות על יתרת מקרקעיו בתוספת רווח קבלני וכל תמורה נוספת המתקבלת בידו, וזאת ככל ששווי זה תואם את שווי שוק של הממכר. ברם, נראה כי אף בעסקאות תמ"א 38/2, רשויות המס קובעות את שווי העסקה בהתאם לשווי השוק של הזכויות הנמכרות, שווי הגבוה בדרך-כלל משווי העסקה שיחושב על-פי גישת כלל התמורות, כפי שיובהר בהמשך.

2.3 הפער בין שתי העמדות
בחינת שווי המכירה, בהתאם לשתי השיטות, תוביל למסקנה, כי קיים פער משמעותי בין שוויין של זכויות הבניה הנרכשות לבין השווי של עלויות שירותי הבניה אותם מספק היזם בתמורה, במיוחד לאור העובדה כי המנהל אינו מביא בחשבון את הפחתת השווי שיש לקבוע לשווין של זכויות תמ"א בעסקה מורכבת זו בשל הקושי במימושה, הן בשל היותן במושע, הן בשל הקושי בבניה המורכבת, הן בשל משך הזמן הארוך למימוש עסקאות מסוג זה והן בשל קשיי המימון לעסקאות תמ"א 38.

להלן דוגמה מספרית אשר תמחיש פער זה:

פטור אישי/שיעור מס מוטב
נניח שהבניין שנהרס הינו בן שלוש קומות, 4 דירות בשטח של 80 מ"ר כל אחת בכל קומה ובסך-הכל 12 דירות, ותחתיו נבנה בניין חדש בן 7 קומות טיפוסיות וכן 2 דירות גן ו- 2 דירות פנטהאוז בשטח של 100 מ' לכל דירה, תוך ניצול מלוא זכויות הבניה מכוח התמ"א והתב"ע הקיימות, במסגרת העסקה יקבלו הדיירים דירות חדשות בשטח של 100 מ"ר דירה לכל דייר, ובסך-הכל 1,200 מ"ר שנבנים עבור הדיירים הקיימים (4 דירות * 100 מ"ר * 3 קומות) ואילו היזם רוכש זכויות בהיקף של 2,200 מ"ר (כשטח אקוויולנט כולל תוספת 50% לדירות המיוחדות).

יחס הקומבינציה בעסקה זו הינו כ- 65% ליזם.

במקרה כזה ולאור תיקון 76 לחוק מיסוי מקרקעין, המנהל יקבע את שווי המכירה בהתאם לשווי הממכר, בהנחה כי מנהל מיסוי מקרקעין יקבע כי שווי קרקע למ"ר מבונה באזור הינו בסך של 8,000 ש"ח, הרי ששווי המכירה הינו בסך של 17.6 מיליון ש"ח (2,200 * 8,000).

ככל שהדיירים הינם בעלי חלק יחסי זהה ברכוש המשותף, שווי המכירה לכל דייר יקבע לסך של 1,466,667 ש"ח (17,600,000/12). משווי זה יש להפחית את גובה הפטור - בדוגמה שלנו נניח, כי הדיירים זכאים לפטור לפי פרק חמישי 1 לחוק ולמלוא תקרת הפטור שעומדת כיום על-סך של 2,064,600 ש"ח. בשל העובדה כי מדובר במכר חלקי הרי שגם גובה הפטור יהיה חלקי בהתאם לחלק היחסי הנמכר ובסך של כ- 1,342,000 ש"ח (65% * 2,064,6000). בהתאם לאמור לעיל החבות במס שתחול על כל דייר תהיה על שבח בסך של כ- 125,000 ש"ח.

יובהר, כי בהתאם לעמדת היזם הרי שיש לקבוע את שווי המכירה על-פי כלל התמורות הניתנות לדיירים, קרי, בניית הדירה בשטח 100 מ"ר וכן יתר התמורות, שסכימתן אינה עולה על 1,342,000 ש"ח, גובה הפטור, וכך בעצם מתאפסת החבות במס שבח.

כמובן שבמקרים בהם לדיירים יש יותר מדירה אחת יוסף למס, המס הלינארי, אלא שסכומים אלו נמוכים ונתעלם מהם בדוגמא זו.

תיקון 74
בדוגמה שלעיל, נניח שבממכר שרוכש היזם בהיקף של 2,200 מ"ר, 500 מ"ר הינם מכוח תב"ע ו- 1,700 מ"ר הינם מכוח התמ"א.

כאמור הפטור של התמ"א חל אך ורק על הזכויות מכוח התמ"א בממכר בכפוף לכך כי היזם עומד במגבלות התמורה הקבועות בתיקון 74 וכפי שפורטו לעיל, ואילו הזכויות מכוח התב"ע בממכר חייבות במס שבח. לפיכך, בדוגמא זו החבות במס שבח בעסקה תחושב על שבח בסך של כ- 4 מיליון ש"ח (500 מ"ר * 8,000 ש"ח).

הינה לפנינו מקרה בו יעדיף היזם לפעול לפי מסלול הפטור האישי, בו המס כמעט מתאפס ולא לנצל את פטור התמ"א בו תקום חבות במס שבח בסכום שאינו מבוטל.

2.4 סיכום
האינטרס לקידום ועידוד עסקאות להתחדשות העירונית הינו מבורך ואף המחוקק הבין זאת ובתיקוני חקיקה רבים ביקש לחסוך מיסים ובכך להסיר את החסמים המשמעותיים למימוש עסקאות מסוג זה. אלא שאף היום לאחר הענקת פטור ממס שבח בעסקאות מסוג תמ"א38 אנו רואים כי הפטור הספציפי שנקבע לעסקאות התמ"א, אינו הפטור האופטימאלי ולעיתים יש לפעול ולבחון מסלולי מס חלופיים לגיטימיים כדי להביא להפחתת החבות במס. יש להביא בחשבון כי במסלולי מס בהם נאלצים המוכרים להשתמש בפטורים, ששימוש בהם נעשה בדרך-כלל המסורה, עשוי ליצור התנגדויות מטעם הדיירים לשימוש בפטורים כאמור ובכך להעמיס מיסים על עסקה ולהביא לחור כדאיות כלכלית במימושה.

3. מועד הדיווח ויום המכירה בעסקאות תמ"א 38
מס שבח -חוק מיסוי מקרקעין מטיל על מוכר המקרקעין תשלום מס שבח. כפי שתואר לעיל, במסגרת תמ"א 38 מוכרי המקרקעין הם בעלי הדירות שמוכרים את זכויות הבניה לקבלן, אשר מבצע את עבודות הבניה על-פי תמ"א 38 בעקבות זכויות הבניה שרכש. יוצא מכך, שבעלי הדירות אמורים לשלם מס שבח על מכירת זכויות הבניה.

חיוב הדיירים בתשלום מס שבח כאמור לעיל היה גורם מטבע הדברים לתמריץ שלילי לביצוע תמ"א 38, בין אם מהסיבה של אי-הרצון או יכולת הדיירים לשאת בתשלום ובין אם תשלום מס השבח היה מגולגל על-ידי הדיירים אל הקבלן, שהרי דבר זה היה מגדיל את עלויות הבניה של הקבלן. על-כן, בכדי למנוע תמריץ שלילי בעקבות חיוב במס שבח נקבעה הוראת חוק מיוחדת הפוטרת עסקאות של תמ"א 38 מתשלום מס שבח על-ידי הדיירים, וזאת בכדי לתת תמריץ חיובי לביצוע הפרוייקט. הפטור יינתן לפרוייקטים עד תום שנת 2016.

כידוע, התנאי לפטור ממס שבח הינו כי לא ניתנה על-ידי הקבלן תמורה בעד המכירה מלבד בדרך של "שירותי בניה לפי תכנית החיזוק" וכן שכמובן בוצע בפועל חיזוק מפני רעידות אדמה בהתאם להוראות תמ"א 38.

שירותי בניה לפי "תכנית החיזוק" כוללים חיזוק מפני רעידות אדמה, הרחבת יחידות הדיור הקיימות, התקנת מעלית, עיצוב המבנה ושיפוצו, הסדרת חניות, מחסנים, מרפסות שמש, וכן תשלום לכיסוי הוצאות הכרוכות בשירותי הבניה כגון: שכר-טרחת עורך-דין ויועצים נוספים שנשכרו לייצוג הדיירים לרבות מפקח בניה, שכר דירה לכל תקופת השיפוץ, היה ועל-פי התכנית נדרש פינויו הזמני של הדייר, הוצאות להובלת ריהוט וציוד בדרך מקובלת וסבירה, וכן הוצאות נוספות הקשורות במישרין ליישום תמ"א 38.

באם ניתנה לדיירים תמורה מעבר לאמור (למשל תוספת תשלום מזומן על-ידי הקבלן לכל דייר), הרי שתמורה זו תחוייב במס שבח.

במידה ועובר לביצוע הפרוייקט על בסיס תמ"א 38, מבוצעים שינויים בהצמדות הרכוש המשותף בין הדיירים הקיימים, הרי שגם שינויים אלו יהיו פטורים ממס שבח (וגם ממס רכישה) ולא יראו את השינויים כמכירה בין הדיירים, ובלבד שהתקיימו שני התנאים הבאים:

ü התקבל פטור ממס שבח כאמור לעיל לביצוע תמ"א 38.

ü השינויים בהצמדות הרכוש המשותף נעשו בסמוך למכירת זכויות הבניה לפי תמ"א 38, כך שיהא ברור כי שינוי ההצמדות כרוך ונדרש לשם הוצאתה לפועל של תכנית החיזוק.

ü לא ניתנה תמורה כספית בעד שינויי ההצמדות.

מאחר וברוב המקרים ישנם תנאים מסויימים להוצאה לפועל של תמ"א 38, חוק מיסוי מקרקעין גם מסדיר את מועד הדיווח לרשויות המס על הביצוע.


קיימת חובה להודיע לרשויות המס על חתימת ההסכם תוך 30 יום מיום החתימה, אך "יום המכירה" בביצוע תמ"א 38 המותנה ב"תנאי מתלה" ידחה למועד המוקדם מבין: מועד התקיימות התנאי המתלה; מועד החלת מתן שירותי בניה לפי תמ"א 38.

הפטור ממס שבח לצורך פרוייקט מסוג תמ"א 38 אינו משפיע על פטורים אחרים במס שבח. כך אם-כן, אדם שמכר דירה בפטור אחר ממס שבח (למשל מכירה כל ארבע שנים) יכול מיד לאחר-מכן לקבל גם פטור ממס שבח לביצוע תמ"א 38, וכך להיפך, מי שקיבל פטור ממס שבח לתמ"א 38 יוכל מיד לאחר-מכן למכור דירה בפטור אחר, ככל שהוא זכאי לו, במס שבח.

הפטור כאמור לעיל מתייחס לפרוייקטים של חיזוק ועיבוי. לעניין, תמ"א 38 במסלול הריסה ובניה מחדש, אשר אושרה בחודש פברואר 2010 מאפשרת גם הריסת מבנה קיים אשר נדרש בו חיזוק בפני רעידת אדמה והקמת מבנה חדש תחתיו.

מאחר והוראות הפטור שנסקרו לעיל הוחלו על תמ"א 38 ולא הוחלו במפורש גם על תמ"א 38 מסלול הריסה ובניה מחדש לאחר שאושרה, דיירי בניין שהיו מעוניינים בביצוע תמ"א 38 במסגרת פרוייקט של הריסה ובניה, פנו לרשויות המס בבקשה כי יחולו עליהם הוראות הפטור שנסקרו לעיל לגבי פרוייקט המבוסס על תמ"א 38.

במסגרת החלטת מיסוי 5887/11 דחו רשויות המס את הבקשה, תוך קביעה כי מאחר ומדובר בהריסה של הבניין הקיים ובניית בניין חדש לחלוטין ולא במתן שירותי חיזוק בלבד, הרי שלא יחולו על תמ"א 38 הריסה ובניה, הפטורים שנסקרו לעיל לגבי תמ"א 38. רשויות המס קבעו כי מדובר בעסקת קומבינציה "רגילה", אשר במסגרתה ניתן לנצל רק את הפטורים האחרים ה"רגילים" ממס שבח.

בתיקון, נקבע כי עסקה במסגרת תמ"א 38 מסלול הריסה ובניה מחדש תהא פטורה ממס שבח עד גובה השווי של זכויות הבניה במסגרת התכנית, ובלבד שהתקיימו שני התנאים המצטברים הבאים:

הראשון, ניתנה לבעל הדירה המבצע תמ"א 38 (הריסה ובניה מחדש) דירת מגורים חלופית, ובאזור מוטב (כהגדרתו להלן) - שתי דירות מגורים חלופיות, לכל היותר, שמתקיים בהן אחד מאלה:

ü שטח הדירה או השטח המצטבר של הדירות, לפי העניין, אינו עולה על שטח דירת המגורים; הנמכרת בתוספת 25 מ"ר.

ü שווי הדירה או השווי המצטבר של הדירות, לפי העניין, אינו עולה על כ- 1.6 מליון ש"ח (נכון להיום) או על שוויה של דירת המגורים הנמכרת, ללא זכויות לבניה נוספת, לפי הגבוה.

ü והכל בתוספת תשלום בעבור דמי שכירות לתקופת הריסת המבנה ובנייתו מחדש ולכיסוי הוצאות כרוכות כפי שיקבע מנהל מס שבח.

השני, בוצעה הקמתו מחדש של המבנה שנהרס בהתאם לתמ"א 38 הריסה ובניה מחדש כ"אזור מוטב" נקבע אזור שמתקיים בו אחד מאלה:

ü הוא נמצא בנגב או בגליל.
ü הוא מסווג ברמה חברתית-כלכלית באשכול 1 עד 6 בדירוג הרמה החברתית-כלכלית לפי פרסומי הלשכה המרכזית לסטטיסטיקה.

4. תנאי מתלה ותנאי מפסיק
מועד חובת הדיווח בעסקת תמ"א 38
חוזה יכול שיהיה תלוי בהתקיים תנאי מתלה או שיחדל להתקיים אם יהיה תלוי בתנאי מפסיק.

סעיף 27(א) לחוק החוזים, התשל"ג-1973 קובע כי חוזה יכול שיהיה תלוי בהתקיים תנאי (להלן: "תנאי מתלה") או שיחדל בהתקיים תנאי (להלן: "תנאי מפסיק").

על-פי פרופסור ג' שלו בספרה (דיני החוזים - החלק הכללי, תשס"ה-2005, 474), תנאי מתלה הוא אירוע בלתי-ודאי, חיצוני לחוזה שבהתרחשותו התנו הצדדים מראש את כניסתם לתוקף של החיובים האופרטיביים של החוזה.

בהתאם לקבוע במסגרת חוק המקרקעין כי זכות הקניין במקרקעין משתכללת עם רישומה במרשם (לשכת רישום המקרקעין), במסגרת חוק מיסוי מקרקעין, הזכות ממסה כבר בשלב ההתחייבות לעשיית עסקה (הסכם) במקרקעין.

חובת הדיווח לשלטונות המס בגין עסקות מקרקעין ובפרט חובת הדיווח בגין עסקאות אשר מכילות תנאי מתלה לקיום העסקה.

בהתאם לסעיף 73 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963, המוכר זכות במקרקעין ימסור למנהל מיסוי מקרקעין, בתוך 40 ימים מיום המכירה, הצהרה שבה יפרט את פרטי העסקה, בין היתר, פרטי הזכות, פרטי העסקה, התמורה בעד מכירת הזכות ותאריך מכריתה וכיוצא בזה. וזאת כפי שיפורט להלן:

1. סעיף 73 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן: "החוק") קובע מי ומתי מחוייב למסור למנהל מס שבח דיווח בגין העסקה בזכות במקרקעין, וזאת כפי שיפורט להלן:

1. סעיף 73 (א) לחוק "המוכר זכות במקרקעין ימסור למנהל תוך 40 יום מיום המכירה. "

2. סעיף 73 (ב) לחוק "העושה פעולה באיגוד מקרקעין ימסור למנהל תוך 40 יום מיום עשיית הפעולה".

3. סעיף 73 (ג) לחוק "הרוכש זכות במקרקעין או זכות באיגוד מקרקעין ימסור למנהל תוך 40 יום מיום הרכישה".

2. לצורך הגדרת מועד הדיווח (לא הודעה על דחיית יום המכירה)אנחנו צריכים לעשות הפרדה בין הסכם הכולל "תנאי מתלה" לבין חוזה המכיל "תנאי מפסיק "וזאת בהתאם לסעיף 27 לחוק החוזים (חלק כללי), התשל"ג-1973 אשר עושה הבחנה בין השניים.

3. חוזה אשר קיים בו תנאי מתלה תוקפו של החוזה תלוי ועומד עד שיתקיים התנאי המתלה. בתי-המשפט בעבר פסקו כי בעניין מכר מותלה, המותנה בקבלת אישור של צד ג' יש לנהוג בהתאם לסעיף 27 לחוק החוזים, ויום המכירה יידחה למועד קיום התנאי המתלה. ראה לעניין זה עמ"ש 114/72 (צברי נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פד"א ה' 330) המדבר על חוזה המותנה בהסכמת צד ג' יכנס לתוקפו ביום ההסכמה.

4. עסקה עם תנאי מפסיק, תוקפו חל החל ממועד החתימה (וחובת הדיווח נמנית החל ממועד החתימה) וככל והתקיים התנאי המפסיק ייפסק קיומו של החוזה. במקרה של ביטול עסקה כשלצרכי מס מטפל בכך סעיף 102 המחייב להחזיר את המס ששולם.

בעסקאות עם תנאי מפסיק חל אותו עקרון כמו בעסקה עם תנאי מתלה, לפיו יום החתימה על ההסכם המותנה בתנאי מפסיק יהיה "יום המכירה" לעניין החבות במס.

לעניין זה, ב- ע"א 738/89 (מנחם ינובסקי ואח' נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פ"ד מו(5), 541 (1992)) דן בית-המשפט בהסכם מכר עם תנאי, לפיו ההסכם יקבל תוקף רק במעמד רישום מחצית הנכס על-שם הקונה.

בפסיקתו קבע כב' השופט שמגר, כי קיים ספק באם תנאי זה מתלה, או מפסיק, אך מכל מקום, גם אם ההתנאה הינה תנאי מפסיק, אין בכך כדי לשלול את המסקנה שהתקיימה "מכירה" החייבת במס שבח.

לעומת התנאי המתלה והתנאי המפסיק, עסקת אופציה לרכישת מקרקעין אינה מהווה עוד, מאז תיקון 50 לחוק, אירוע מס, ולכן "יום המכירה" יהיה רק במועד מימוש האופציה וחתימת הצדדים על ההסכם.

5. בפסק-הדין המנחה בסוגיה אלדר שרון נקבע על-ידי כב' השופט שמגר, כי בעסקה עם תנאי מתלה יום החתימה על ההסכם יקבע כיום הרכישה והמכירה לעניין חוק מיסוי מקרקעין. הלכה זו נקבעה מתוך רצון לשמור על אחידות בין דיני החוזים לדיני המס, ולכן נפסק, כי ההסכם מתגבש ומקבל תוקף עם חתימתו, למרות קיומו של התנאי המתלה, ולכן יש לראות במועד החתימה עליו כמועד העסקה לצורכי מיסוי.

סעיף 19(3א) לחוק מיסוי מקרקעין שחוקק למעשה מביא לביטול הלכת אלדר שרון (ע"א 489/89 אלדר שרון נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פ"ד כ 207).

6. במקרה של עסקה המותנית בהגדלת אחוזי הבניה, יראו את יום העסקה כיום אישור התכנית (מיסי המקרקעין (מס שבח, מס רכישה ובעבר גם מס המכירה) חלים לפי שווי המקרקעין ביום המכירה ולא לפי מועדי התשלום). נתון זה יכול להשפיע בצורה משמעותית לא פעם בקבלת ההחלטה האם לבנות את העסקה על בסיס תנאים מתלים או תנאים מפסיקים.

7. נחזור חזרה לעניין סיווג ההסכם והתנאים הקבועים בו, סיווג ההסכם ונפקויותיו המשפטיות:
מרבית ההסכמים בתמ"א 38 כוללים תנאים מתלים, קרי, מדובר על הסכם, שתוקפו מותנה בקיום תנאי, כאמור בסעיף 27 לחוק החוזים (חלק כללי), התשל"ג-1973 (להלן: "חוק החוזים"), שבו נאמר:

"(א) חוזה יכול שיהיה תלוי בהתקיים תנאי (להלן: "תנאי מתלה") או שיחדל בהתקיים התנאי (להלן: "תנאי מפסיק").
הערה: מסגרת פרוייקטים של תמ"א 38 ופרוייקטים של פינוי-בינוי תוקנו סעיפים 49(כ) ו- 49(ל) לחוק מיסוי מקרקעין, שם הסתפק המחוקק במתן הודעה בת 30 יום מועד כריתת ההסכם לרשות המס בדבר עריכת ההסכם, אולם יום המכירה כאמור ייקבע למועד בו התקיים התנאי המתלה בהסכם.

(ב) חוזה שהיה טעון הסכמת אדם שלישי או רישיון על-פי חיקוק, חזקה שקבלת ההסכמה או הרישיון הוא תנאי מתלה.
(ג) חוזה שהיה מותנה בתנאי מתלה, זכאי כל צד לסעדים לשם מניעת הפרתו, אף לפני שנתקיים התנאי".

8. לשון סעיף-קטן (ב) ברורה וחד-משמעית, הסעיף קובע שאפילו לא נאמר דבר בהסכם עצמו, הרי עצם העובדה שקיום ההסכם טעון הסכמת צד ג' הופכת את ההסכם באופן אוטומטי להסכם מותלה.

9. סעיף 29 לחוק החוזים קובע את הנסיבות בהם בטל החוזה או ההתנאה. על-פיו "היה חוזה מותנה בתנאי והתנאי לא נתקיים תוך התקופה שנקבעה לכך, ובאין תקופה כזאת - תוך זמן סביר מכריתת החוזה, הרי אם היה זה תנאי מתלה - מתבטל החוזה, ואם תנאי מפסיק - מתבטלת ההתנאה." ראו לעניין תנאי מפסיק את הסיפא.
10.באשר לתוצאות קובע סעיף 21 לחוק החוזים כי "משבוטל החוזה, חייב כל צד להשיב לצד השני מה שקיבל על-פי החוזה, ואם ההשבה היתה בלתי-אפשרית או בלתי-סבירה - לשלם לו את שוויו של מה שקיבל."

לסיכום, הסכם המכיל תנאי מתלה מהווה עסקה כבר במועד עריכת ההסכם גם לפני מועד מילויו של התנאי המתלה, למעט במקרים ספציפיים הקבועים בחוק.

5. מע"מ (חוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975)
המחוקק קבע כי בגין שירותי הבניה שמעניק היזם לבעלים (בניית ההרחבות, המעלית וכדומה) ינתן פטור ממע"מ. המשמעות היא שבגין רכיב המע"מ עבור העבודות לבעלים, לא ניתן לנכות את התשומות המע"מ. לאור השינויים בעמדת רשות המיסים לעניין זה, נעמוד בהמשך על השינויים, התוצאות וההמלצות.

רשויות המס רואות בעסקת תמ"א 38 בעצם כעסקת חליפין, בעלי הזכויות מוכרים לקבלן זכויות בניה, ותמורה מקבלים מהקבלן שירותי חיזוק ושיפוץ או כפי שראינו קודם בפרק הדן במיסים, כעסקת קומבינציה המוגדרת כמכר חלקי.

מאחר והקבלן, במרבית המקרים, הינו עוסק מורשה אשר רוכש את זכויות הבניה מבעלי הזכויות שהינם אנשים פרטיים, הרי שלפי הוראות חוק מע"מ הקבלן מוציא חשבונית עצמית, אך מאחר והוא ממילא מקזז את התשומות הכלולות בחשבונית העצמית אין בשורה התחתונה חבות במע"מ.

בגין שירותי החיזוק והשיפוץ לכאורה גם קמה חבות במע"מ כמו בכל שירות אחר. שכן, כדי לתת תמריץ חיובי לביצוע תמ"א 38 קבע המחוקק כי יינתן פטור ממע"מ בגין אותם שירותים שקיבלו פטור ממס שבח. מאחר ומדובר בעסקה פטורה, עמדת רשויות מע"מ הינה כי הקבלן לא יוכל לקזז את התשומות בגין העלויות שלו לביצוע החיזוק.

רשות המיסים עובדת על תכנית להאחדת כללי המע"מ במיזמי תמ"א 38. במסגרת זו, איגוד חברות תמ"א 38 והתחדשות עירונית פועל מול הרגולטורלטובת העוסקים בתחום ולטובת הסרת החסמים בנושא זה במטרה להוציא את התכנית לפועל.

פטור ממע"מ בעסקאות תמ"א 38 - האומנם? (מתוך נייר עמדה של איגוד חברות התמ"א והתחדשות עירונית)

דומה כי בהסתכלות כלכלית נכוחה וטהורה, אין חולק כי הפטור שהוענק לעסקאות תמ"א 38 במישור המע"מ איננו חוסך לצדדים לעסקה ולו שקל בודד. משמעותו היחידה של הפטור היא בהעברת נטל המע"מ מצד אחד של המשוואה (עסקאות) לצד השני (אי-קיזוז תשומות).

לגישת הנהלת איגוד חברות התמ"א וההתחדשות העירונית, עמדת רשות המיסים הקובעת כי במסגרת העסקאות השגרתיות למכירת דירות חדשות בפרוייקט של תמ"א 38, מנועה החברה מלנכות חלק משמעותי ממס התשומות הכלול בחשבוניות שקיבלה מנותני השירותים והספקים בפרוייקט, מסרסת ומעקרת מתוכן את ההטבה שביקש המחוקק להעניק לפרוייקטים של תמ"א 38 (בדומה להקלות מרחיקות לכת משמעותיות, שניתנו במיסוי מקרקעין והיטלי השבחה) והיא גורמת הלכה למעשה להטלת כפל מס על יזמי הפרוייקטים.

פרשנות דווקנית, כאמור, מובילה לתשלום כפל מס בידי היזם, הואיל ותחילה לא התאפשר ניכוי מס התשומות הכלולות אשר מהוות חלק מתמחיר הדירה ולאחר-מכן, מוטל מס על מלוא מחיר הדירה, אשר מגלם בתוכו את אותן התשומות שהמס בגינן לא הותר בניכוי. ובהתאם על החלק האמור המהווה חלק נכבד ממלוא מחיר הדירה, משולם מס פעמיים.

הטלת מס ערך מוסף על מחזורו של עוסק ולא על תוספת הערך שיצר בלבד, מובילה להרחבת בסיס המס מעבר למה שהחוק התכוון לו. היא עלולה לגרום להטלת משא כבד ועודף על שכמו של העוסק, בהשוואה ליתר העוסקים, שפעילותם הכלכלית דומה. יש בכך לא רק סטיה מהחובה להגביל את שיעור המס לצורך החיוני לשם הגשמת תכלית המס, אלא גם פגיעה בשוויון בהליך גביית המס.

מדובר בעיוות ולא לכך נתכוון המחוקק, אחרת נראה כי המחוקק שיחת מילותיו לריק ורק יצר כאוס וסרבול הן לחברות העוסקות בתמ"א 38 והן לתחנות מע"מ אשר יצטרכו להשקיע מאמצים בלתי-נגמרים בבחינת כל עסקה ועסקה.

על-כן, לטעמי, ראוי לתקן מצב זה אשר בו מלכתחילה היתה כוונה להקל על עסקאות תמ"א 38 במישור המע"מ, וזאת באחת משתי דרכים:

א. תיקון הסעיף הרלבנטי בחקיקה כך שיוגדר מע"מ בשיעור 0 בגין שירותי הבניה הניתנים לדיירים במסגרת עסקאות תמ"א 38.

ב. פרשנות אמיצה למצב החקיקתי הקיים לפיה יש לבחון את העסקה במסגרת תמ"א 38 כמכלול שלם בו לשם מכירת הדירות הינוספות בבניין, נושאת החברה, כחלק מכלל עלויותיה בביצוע פעולות החברה בבניין, בעלויות שירותי הבניה, לרבות תשלום מס העסקאות בגינם. כדי לצמצם חבות זאת במטרה לעודד יזמים לגשת לפרוייקטים כאמור, המחוקק פוטר את החברה ממס העסקאות ובכך מצמצם את עלויותיו.

1. לא די שאין פטור אמיתי אלא שהמע"מ בעסקאות תמ"א 38 הופך לחסם מכביד מאוד
יחד עם אשר כתבנו לעיל בעניין גישתנו למצב החקיקתי הנכון והראוי, אנו מבינים כי גישתכם כיום הינה כי יש לאסור ניכוי תשומות ששימשו בעסקה הפטורה - מתן שירותי בניה לדיירים. אלא שמהקולות העולים מהשטח אנו מוצאים כי לא די בכך שאין פטור אמיתי במישור המע"מ בעסקאות תמ"א 38 אלא שנושא המע"מ הולך והופך לחסם מכביד מאד על העוסקים במלאכה. במה דברים אמורים:

1.1 עיכובי תשומות - אנו מוצאים כי במספר תחנות מע"מ זומנו חברות שבשמן מצויות המילים תמ"א 38 וכדומה לביקורות, תוך שעם תחילת הביקורת וללא אבחנה הקפיאו תחנות המע"מ לאותן חברות את כל החזרי התשומות. פעולה זו איננה מידתית בעליל. שהרי גם לגישתכם אחוז התשומות האסורות בניכוי נע סביב אזור ה- 25% מתשומות הבניה בעסקה ספציפית. ואם כך הדבר - מדוע ולמה לעכב לחברות 100% מתשומותיהן בגין ביקורת שלכל היותר תעלה שיש לאסור בניכוי 25% מהתשומות בעסקאות ספציפיות. לאור האמור מתבקש כי המחלקה המקצועית תורה לתחנות כי גם במקרי ביקורת לא יעוכב סך של יותר מ- 25% מן התשומות.

1.2 איסור ניכוי תשומות גם בשלב יזמי - עוד מצאנו כי במספר תחנות מע"מ ננקטה כלפי עוסקים גישה האוסרת על ניכוי של חלק מתשומותיהם עוד בשלבים בכלל אין בידם עסקת תמ"א חייבת/פטורה תוך איסור ניכוי תשומות בגין תקורות שוטפות.

בהקשר זה וגם ביחס לסעיף הקודם אנו מבקשים להבהיר בשם חברי האיגוד ויתר העוסקים במיזמי תמ"א 38, כי עניין לנו בדרך-כלל בחברות צעירות ובינוניות שפגיעה בהחזרי תשומות מהווה פגיעה קשה בהון החוזר ובתזרים שלהן ומוטב אם תמצא הרשות דרך להקל על עוסקים אלו ולא לפגוע בהם באגרסיביות כפי שנעשה לעיתים כיום.

1.3 קביעת שיעור התשומות האסורות בניכוי על בסיס שווי רכישה במסמ"ק - מצאנו כי במספר לא מבוטל של תחנות מע"מ, בכדי לחסוך בזמן ומשאבים, פונות אותן תחנות לשווי הקבוע במחשבי מסמ"ק כשווי המייצג את שירותי הבניה שניתנו לדיירים ומכאן לכאורה כי שווי זה אסור בניכוי תשומות. בהקשר זה וכפי שהצגנו בפגישתנו אנו חייבים להתריע ולומר כי מדובר בעיוות משמעותי זאת משום ומסמ"ק פועלים במקרים רבים על-פי הסמכות שניתנה להם לשום עסקאות לפי שווי שוק, כאשר אין סמכות דומה בחוק מע"מ לפעול על בסיס הערכות או על בסיס מספרים משומות אחרות. חוק מע"מ מחייב בדיקת הנתונים הספציפיים של כל עסקה. שנית, מהותית, שומות מסמ"ק כוללות, באופן די גורף, רכיבים רבים שמצטרפים לשווי שאינם רלבנטיים לשירותי הבניה שניתנים לדיירים כך למשל:

ü שווי הרכישה כולל כבר מע"מ.

ü השווי כולל רכיבים של זכויות לפי תב"ע שאינם כלולים בכלל בעסקה הפטורה.

ü שווי הרכישה במסמ"ק כולל פעמים רבות רכיב של גילום.

ü שווי הרכישה במסמ"ק כולל גם אלמנטים שבמובהק אינם שירותי בניה - רווח יזמי, תשלומים במזומן, תשלומים בגין פינוי דיירים וכדומה.

ü כך גם, מרבית השומות במסמ"ק נגמרות בפשרות וברור שפשרה איננה קשורה למצב העובדתי הנכון של מחיר שירותי הבניה שניתנו לדיירים.

בהקשר זה נציין עוד, כי בתי-המשפט התירו - אם לא לומר חייבו - את רשויות מע"מ לסטות מהעקרונות הקבועים בחוק מיסוי מקרקעין, כאשר בחוק מע"מ ישנה הוראה אחרת או שונה (ראה לדוגמה בעסקאות קומבינציה ע"א 108/82 ניכן נ' המנהל לעניין חוק מס ערך מוסף, פ"ד לט(1), 772 (1985)).

2. השיטה המוצעת לחישוב
לבסוף, ככל שתעמדו על גישתכם האוסרת ניכוי תשומות ששימשו במתן שירותי בניה לדירות הבעלים בעסקת תמ"א 38 הרי שברצוננו להציע דרך אחידה לחישוב אותן תשומות כדלהלן:

ü יוגדרו סך עלויות הבניה הישירות של הפרוייקט.

ü מסך זה תופחת עלות בניית הדירות החדשות.

ü יתרת הסכם הינה תשומה מעורבת לכאורה לגביה יש לקבוע את שיעור הניכוי במותר כאשר למעשה מדובר בתשומות שמשמשות הן את דיירי הדירות הוותיקות בבניין והן את בעלי הדירות החדשות.

3. סוף דבר
כפי שפירטנו לעיל, גישתנו היא כי הפרשנות הראויה לחוק מע"מ היא כי העוסקים במלאכת תמ"א 38 יהיו זכאים לקיזוז מלא תשומותיהם בכל עסקה ועסקה.

במצב הדברים הנוכחי, פרשנות רשות המיסים והפעולות בהן נוקטות התחנות השונות, מביאה בניינים רבים ואזורים רבים בארץ לרדת מתחת לסף הכדאיות הכלכלית, דבר שנוגד את רצון המחוקק ומונע הצלת חיי אדם.

יתר-על-כן, הרי ברי כי כל פרוייקט שכן יוצא לפועל יוצר מקומות עבודה, פעילות כלכלית ענפה, בניית דירות חדשות, שזה צורך השעה, והכנסות רבות לקופת המדינה ממיסים. כך שבסופו-של-יום פרשנות מקילה כפי רוח המחוקק מלכתחילה, אך תגביר את גביית המיסים ולא תגרע מהם כיוון שנזכה לראות פרוייקטים רבים יותר קורמים עור וגידים.

יחד-עם-זאת, ככל ורשות המיסים תקבל את גישתו, נבקשכם לפעול להסרת החסמים והבעיות אשר תוארו במכתבנו לעיל.

6. היטל השבחה
היטל השבחה, הינו מס המוטל על בעל מקרקעין או חוכר לדורות על-ידי הוועדה המקומית עקב אישור תכנית, הקלה או אישור לשימוש חורג שהביאו לעליית שווי המקרקעין.

תשלום היטל השבחה במסגרת תמ"א 38
התוספת השלישית הוספה לחוק במסגרת חוק התכנון והבניה (תיקון מס' 18), התשמ"א-1981 (להלן: "התוספת השלישית"). תיקונים חשובים נעשו בה במסגרת חוק התכנון והבניה (תיקון מס' 20), התשמ"ג-1982.

ב- 29 בנובמבר 2007, אושר חוק התכנון והבניה (עידוד חיזוק מבנים מפני רעידות אדמה) (הוראת שעה), התשס"ח-2007 (להלן: "חוק התכנון והבניה (חיזוק מבנים)"), בו נקבע כי שיעור היטל ההשבחה יהיה עשירית מהשיעור הקבוע בתוספת השלישית לחוק בגין מימוש הזכות לבניית תוספת באמצעות קבלת היתר לבניה מכוח הוראות תמ"א 38, או מכוח הוראות תכנית מפורטת שהוכנה לפי הוראות תמ"א 38 ואשר מטרתה חיזוק מבנים מפני רעידות אדמה.

הוראה זו, נקבעה כהוראת שעה עד ליום 29 בנובמבר 2010, זאת בהתאמה להוראת סעיף 29 לתמ"א 38 בו נקבע כי תוקף התכנית הוא לחמש שנים מיום אישורה, אלא אם החליטה המועצה הארצית להאריך את תוקפה לתקופה נוספת. ביום 13 באוקטובר 2009 החליטה המועצה הארצית להאריך את תוקף תמ"א 38 לתקופה של חמש שנים נוספות, עד ליום 18 במאי 2015.

כמו-כן, נקבע כי שר הפנים רשאי באישור ועדת הפנים והגנת הסביבה של הכנסת לקבוע ישובים או אזורים (ראה רשימה), לפי אמות-מידה שיקבע, שבהם לא תחול כלל חובת תשלום היטל השבחה (למשל אזורים בעלי סיכון סיסמי גבוה, אזורי פריפריה וכו') הוראת חוק זה הינן חלק מהוראת שעה אשר עומדת בתוקף במשך 3 שנים מ- 29.11.07 ומטרתה לעודד חיזוק מבנים. כמו-כן חל פטור מלא ובכול האזורים על החיזוק עצמו.

לסיכום, תמ"א 38, שנכנסה לתוקף לפני כ- 7 שנים (ביום 18.05.05), הינה תכנית מתאר ארצית לחיזוק מבנים מפני רעידות אדמה, המקנה זכויות בניה נוספות ביחס למבנים שיאושר ויינתן היתר בניה לגביהם למימוש זכויות הבניה וחיזוקם על-פיה, במטרה לעודד חיזוקם של מבנים שניתן היתר בניה להקמתם לפני ה- 01.01.80.

לא-זו-אף-זו, מדינת ישראל במסגרת תיקון 3, החליטה במטרה להגדיל את הכדאיות הכלכלית לביצוע פרוייקטים מכוח תמ"א 38 לאשר הקלות מיסויות בחוקי המס השונים, ואף הופחת החיוב בהיטל השבחה בגינה, עד כדי הענקת פטור מלא וקבוע בגין מימוש זכויות הבניה מכוחה, וזאת מכוח סעיף 19(ב)(10) לתוספת השלישית לחוק התכנון והבניה.

וזו לשון החוק:

"השבחה במקרקעין בשל קבלת היתר לבניה או להרחבה של דירת מגורים, שניתן מכוח תכנית כמפורט להלן:
(א) תכנית המתאר הארצית לחיזוק מבנים קיימים מפני רעידות אדמה (תמ"א 38);
(ב) תכנית מפורטת שהוכנה על-פי הוראות תכנית המתאר הארצית האמורה בפסקת-משנה (א) ושבין מטרותיה חיזוק מבנים קיימים בפני רעידות אדמה..."

לסקירה היסטורית על תולדותיו שלהיטל ההשבחה ראו: א' נמדר דיני מיסים - מיסוי מקרקעין (תל-אביב, תשנ"ב-1992), 440-439; נ' דנקנר וד'לזבניק "על החיוב בהיטל השבחה", עיוני משפט י' (תשמ"ד), 121.

תשלום היטל השבחה בביצוע פרוייקט תמ"א 38
ביצוע פרוייקט תמ"א 38 בדרך-כלל מערב מספר תכניות בינוי, לביצוע פרוייקט אחד. כיום, תמ"א 38 נותנת פטור מהיטל השבחה באופן מלא אך השימוש בתכניות נוספות בתכנון הפרוייקט, גורר היטל השבחה לעיתים אף באופן מלא.

1. תכנית מתאר ארצית 38 מקנה פטור מלא מהשבחה בשל חיזוק הבניין (בכל האזורים).

2. תמ"א 38 המקנה פטור מלא בהשבחה כתוצאה מהרחבות בדירות הקיימות ובתנאי שההרחבה, אינה עולה על 25 מטר סך-הכל.

3. תמ"א 38 מקנה פטור בהשבחה כתוצאה מזכויות בניה ליחידות חדשות שלא עולות על סה"כ שטח קומה טיפוסית בבניין הקיים ומספר היחידות אינו עולה על מספר היחידות בשטח קומה טיפוסית.

4. תמ"א לבניית חדרי ביטחון (ממ"דים) המקנה פטור מלא מהשבחה כתוצאה מהרחבות בדירות קיימות לשם בניית חדר ביטחון.

5. תב"ע מקומית (תכנית בינוי עירונית) לעיתים בפרוייקט תמ"א 38, יש לבניין זכויות בניה נוספות שטרם נוצלו. היזם יכול לבנות קומה נוספת מעבר לקומה שנותנת התמ"א 38. במקרה זה ישולם לרשות היטל השבחה מלא על ההפרש בין הזכויות מכח התב"ע לבין הזכויות המתקבלות מכח התמ"א.

6. תב"ע מקומית, תכניות לבניית חדרים על הגג. לכל רשות, יש את התכנית המיוחדת לה וכל רשות הגדירה את האפשרויות לניצול בתכנית בעצמה, כגון: גודל החדרים, האפשרות להוספת פרגולה וכו' במקרה זה תדרוש הוועדה את כל ההשבחה ולא תקשור תכנית זו עם ביצוע פרוייקט תמ"א 38.

להיטל השבחה משמעות גם לגבי החיוב במס שבח, שכן היטל השבחה מופחת מהווה לעיתים אינדיקציה לרשויות המס לזכאות לפטור ממס שבח בהתאם לתמ"א (כמו גם אגרות מופחתות). מכיוון שסוגיית הפטור מהיטל השבחה בעקבות תמ"א 38 נבחנת לאור כניסת המבנה לתחולתה של התכנית ותוספות הבניה המבוקשות ולא לשווי התמורה, ייתכן כי תתקיים השבחה שמאית, אולם היא לא תמוסה בעקבות הוראתו הגורפת של החוק. לאור האמור, לא ראוי להתבססעל פטור מהיטל השבחה לצורך חישוב מס שבח.

השמאית המכריעה דורית פריאל קבעה בתחילת אוקטובר 2009 כי לא חלה השבחה כלל שכן שטח הגג העליון נרשם כרכוש משותף ועל-מנת לממש את הבניה עליו, על בעלי הדירות בקומה העליונה להגיע להסכמה חוזית עם שאר בעלי הדירות בבניין ומכאן שבמועד הקובע אין ישימות לזכויות אלה.

המסקנה מהאמור הינה, כי לא ניתן להפריד את תכנית חדרי יציאה אל הגג מתכנית המתאר הארצית ויש כאן מקרה ברור מהי הביצה ומהי התרנגולת וכי עובדתית, תכנית החדרים על הגג אינה עומדת בפני עצמה ועל-כן דינה כדין השבחה בתמ"א 38.

מועד היווצרות החיוב בהיטל השבחה לעומת מועד תשלום ההיטל
החיוב בהיטל השבחה, יכול שייווצר מרגע אישור התכנית, ומושאו, על-פי-רוב, הוא בעל הזכויות בנכס המושבח.

ההשבחה מתייחסת לעליה בערכו של הנכס שנוצרה, בעיקר, בעקבות אישור תכנית, מתן הקלה או התרת שימוש חורג, כאמור לעיל. לפיכך, כל עליה בערכו של הנכס עד למועד חיובו בהיטל ההשבחה בפועל עשויה להשפיע על גובה ההיטל.

בעבר חלק מהרשויות ביקשו לחייב בהיטל השבחה בעת מכירה כאשר הטענה שהובילה מסקנה זו מצד הרשויות היתה שהפטור חל רק במקרה של מימוש בדרך של היתר בניה. בעקבות כך, שרר מצב של חוסר אחידות בין הוועדות בעניין חיוב בהיטל השבחה בעת העברת או הענקת זכויות. מרבית הוועדות אימצו את החלטת ועדת ערר אשר קבעה פטור גם במקרה של מכר (עררים "א/85025/09, 85064/10, 85089/10, 85099/10, 85133/10, 85141/10, 85144/10, 85153/10 (ועדת ערר לפיצויים והיטלי השבחה מחוז תל-אביב) צ.ו.ר מעוף השקעות נדל"ן ונכסים בע"מ ואח' נ' הוועדה המקומית לתכנון ובניה, תל-אביב, פורסם באתר האינטרנט נבו (17.01.13)).

מועד המימוש לגבי הזכויות שאינן מכוח תמ"א 38, סעיפים (1), (2) ו- (3) להגדרת "מימוש זכויות", שבסעיף 1(א) לתוספת השלישית מתייחסים לכך. לדיון בחלופות השונות שבהגדרה זו ראו: ה' רוסטוביץ היטל השבחה (תל-אביב, תשנ"ז-1996), 460 ואילך; א' נמדר, 445.

ב- ת"א (רמ') 3785/97 (בעניין יעקב יצחקי נכסים בע"מ (לא פורסם), ניתן על-ידי כב' השופטת קפלינסקי (09.10.98)) בית-המשפט העדיף את "הפרשנות האובליגטורית", לפיה מועד המימוש הוא מועד כריתת החוזה. לצורך פרשנות זו בוחן בית-המשפט את לשון ההגדרה, את יחסה להוראות אחרות שבתוספת השלישית וכן את ההצדקה העניינית לפרשנות זו. מבחינה לשונית, בית-המשפט נסמך, לצורך פרשנותו, על חלקה השני של ההגדרה ("הענקת זכויות... הטעונה רישום בפנקסי המקרקעין"), אולם הוא אינו מתמודד כלל עם הקושי הלשוני העולה מחלקה הראשון של ההגדרה.

את השבח אומד בדרך-כלל שמאי מקרקעין מטעם הרשות המקומית, ובתום הליכי קביעת השומה נקבעת שומה סופית בגין ההשבחה. ישנו פער מובנה בין מועד היווצרות החיוב בהיטל ובין המועד לתשלומו. היווצרות החיוב היא בדרך-כלל מוקדמת יותר, עם אישור התכנית, ואילו החיוב בתשלום היטל ההשבחה יחול, בדרך-כלל, עם מימושו של הנכס שבגינו הוטל היטל ההשבחה, או עם אישורה של הבקשה להיתר הבניה המוגשת בגין הנכס, המוקדם מביניהם.

כאמור, מועד היווצרות החיוב בהיטל השבחה הוא בדרך-כלל יום אישור התכנית, ועל-כן התאריך הקובע בתמ"א 38 לעניין מועד חלותו של היטל ההשבחה הוא לכאורה יום אישורה של התכנית בחודש מאי 2005.

הקלות בשיעורו של היטל ההשבחה בתכנית מכוח תמ"א 38
הכללים למתן פטור מהיטל השבחה, בנוגע לפרוייקטים של תמ"א 38, נקבעו על-ידי המחוקק, בתחילה, בהוראת שעה. תוקפה של הוראת השעה פג בחודש נובמבר 2011, ובמקומה תוקן תיקון מס' 96 לחוק התכנון והבניה, בתוספת השלישית לחוק.

סקירת סעיף 19ב(א) לתוספת השלישית טרם תיקון 96
שיעורו של היטל ההשבחה שחל על מכירת נכסים או זכויות על-פי תכנית תמ"א 38 שאושרו מחולק לשניים, וזאת לפי רשימה של ישובים שמנפיק משרד הפנים:
א. היטל השבחה לאזורי ביקוש נדל"ן: לרוב חל במרכזי הערים.

ב. היטל השבחה ליתר המקומות, קרי שאינם באזורי ביקוש נדל"ן.

עמידה בדרישות תמ"א 38 כתנאי להקלות בהיטל השבחה
עם-זאת, חשוב להבהיר, כי על-מנת ליהינות מההטבות החלות על דיני היטל ההשבחה, יש ראשית לעמוד בכל הדרישות של תמ"א 38 ו/או הוראות סעיף 19(ב)(10) לחוק התכנון והבניה. במילים אחרות, תכנית מאושרת לבניה מכוח תמ"א 38 שלא הוצאה לפועל וחיזוק הבניין לא הושלם בהתאם לנדרש בתוספת השלישית לחוק התכנון והבניה, לא יזכו להקלות בהיטל ההשבחה (ראו: ערר 8-066/10 ימין פני נ' הוועדה המקומית לתו"ב ירושלים (לא פורסם)).

השאלה שעמדה לדיון היתה האם תכנית שהותנתה בחיזוק שאינו מכוח תמ"א 38 מקנה פטור או הקלות בהיטל השבחה. במסגרת הערר הועלו שאלות משפטיות ושאלות שמאיות.

מבחינה משפטית, טען העורר לזכאות לפטור מהיטל השבחה המגיע לזה שמבקש היתר לפי תמ"א 38, וזאת משום שהוא נדרש לחזק את הבניין בהתאם לתקן רעידת אדמה (תקן 413).

וכך קבעה הוועדה לעניין פטור לפי תמ"א 38:

"1.כאמור, העורר טוען כי היות ונדרש לבצע חיזוק לבניין, הוא זכאי לקבלת פטור לפי תמ"א 38.

2.איננו מקבלים טענה זו.

3.הפטור הרלוונטי מוגדר בסעיף 19(ב1) לתוספת השלישית וכן תקנון התכנון והבניה (פטור מהיטל השבחהלעידוד חיזוק מבנים מפני רעידות אדמה) (הוראת שעה), התשס"ט-2008.

4. עיון בפטור זה מגלה, כי הוא חל אך רק על ההשבחה הנובעת מתמ"א 38, או תכנית מפורטת שהוכנה לפי הוראות תמ"א 38.

הערת המחבר: פטור זה יחול רק לגבי חלק מההשבחה שהיה פטור מתשלום היטל השבחה לו ניתן היתר לפי תכנית המתאר הארצית האמורה בפסקת-משנה (א).

5. לשון החוק הינה ברורה וחד-משמעית - הפטור באופן מפורש חל רק על השבחה הנובעת מכוח תמ"א 38 או מכוח תכנית מפורטת שהוכנה על-פי הוראות התמ"א. הפטור אינו חל על כל תכנית אחרת, אף אם זו כוללת חובת חיזוק, קל וחומר לגבי תכניות שאינן כוללות חובת חיזוק.

6. יחד-עם-זאת, טוען העורר, כי אף אם ההשבחה בגין התכניות אינה פטורה, עדיין יש ללכת בהתאם למימוש שנעשה, היות והפטורים המפורטים בסעיף 19 מתייחסים למימוש ולא לתכנית.

7. אף אם היינו מקבלים טענה זו (ובספק אם היא נכונה לגבי הפטור שבפנינו), הרי העורר לא מימש את זכויותיו בהתאם לתמ"א 38 אלא בהתאם לתכנית מפורטת שהוכנה לפי הוראות התמ"א.

8. לא ניתן לקבל מצב על-פיו מצד אחד לא יחולו על העורר מכלול מגבלות תמ"א 38 ומצד שני הוא יזכה להטבות שמעניקה תמ"א זו.

9.במקרה שלפנינו העורר כלל לא הוכיח כי אכן היה זכאי לממש זכויות מכוח תמ"א 38. בכל מקרה, אף אם היה מוכיח כי באופן תיאורטי היה זכאי לזכויות אלו או אחרות מכוח התמ"א, הרי עדיין משבחר שלא לפסוע בהליך של תמ"א 38 אלא בהליך רישוי רגיל, אין הוא זכאי להטבות הנובעות מהליך תמ"א 38, לרבות פטור מהיטל השבחה.

10. לכן, כל עוד פעלה המשיבה מכוח סמכותה להורות על חיזוק זה או אחר, אין בכך להוליד פטור שנועד אך ורק לאלו שחלה עליהם חובת חיזוק מלא (ופיקוח) בהתאם להוראות תמ"א 38…"

בהתאם לתוספת לחוק התכנון והבניה, התשכ"ה-1965, החלטה על השבחה של נכס בעקבות אישור תכנית או מתן הקלה בזכויות בניה או היתר לשימוש חורג (למשל שימוש למסחר או לתעשיה), תחייב את בעלי הזכויות בהיטל השבחה בשיעור של מחצית היטל ההשבחה. בתיקון 96 לחוק התכנון והבניה נקבע כי הל מיום 30.11.10 יינתן פטור מלא מהיטל השבחה בגין תמ"א 38. זאת נוכח תכליתה וחשיבותה הציבורית והלאומית הברורה ועל-מנת להקל ולעודד ככל הניתן הוצאת היתרים המאפשרים חיזוק מבנים מפני רעידות אדמה.

הבעיה בסוגיה דנן הינה במצב דברים בו הזכויות הניתנות לפי תמ"א 38 חופפות לא באופן מלא תכנית מפורטת מאושרת הכוללת זכויות בניה שלא נוצלו. רשויות מקומיות מעלות טענה, שהפטור מהיטל ההשבחה לפי תמ"א 38 מתקיים רק כאשר מימוש הזכויות נעשה בדרך של הוצאת היתר בניה ולא בדרך של מכירה לצד שלישי ומבקשות לחייב בהיטל השבחה.

ביחס לתמ"א 38 קבע המחוקק, במפורש, פטור מלא מתשלום היטל השבחה בעת התגבשות התכנית, במסגרת סעיף 19(ב)(10) לתוספת השלישית לחוק התכנון והבניה.

בסעיף 19(ב)(10) לחוק התכנון והבניה נקבע כי לא תחול חובת תשלום בשל השבחה שהיא אחת מאלה:
"השבחה במקרקעין בשל קבלת היתר לבניה או להרחבה של דירת מגורים, שניתן מכוח תכנית כמפורט להלן:
(א) תכנית המתאר הארצית לחיזוק מבנים קיימים מפני רעידות אדמה (תמ"א 38);
(ב) תכנית מפורטת שהוכנה על-פי הוראות תכנית המתאר הארצית האמורה בפסקת-משנה (א) ושבין מטרותיה חיזוק מבנים קיימים בפני רעידות אדמה; פטור לפי פסקת-משנה זו יחול רק לגבי חלק מההשבחה שהיה פטור מתשלום היטל השבחה לו ניתן היתר לפי תכנית המתאר הארצית האמורה בפסקת-משנה (א)..."

7. תשלומי ארנונה
מרבית ההוראות לגבי תשלומי ארנונה אינן בפקודת העיריות, אלא בחוק הסדרים במשק המדינה (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב), התשנ"ג-1992. בפקודת העיריות נותרו בעיקר הסעיפים העוסקים בדרכי הגביה, ולא בעצם הטלת הארנונה.

במסגרת המאבק באינפלציה של שנות ה- 80, נחקק בשנת 1985 חוק לייצוב המשק אשר הגביל את כוחן של המועצות הנבחרות של הרשויות בכך שאסר עליהם להעלות את תעריפי הארנונה. ומאז 1993 מוסמכות המועצות הנבחרות של הרשויות המקומיות לחוקק את צווי הטלת הארנונה, מכוחם גם הותקנו תקנות והסדרים במשק המדינה - בכל שנה מותקנות תקנות לשנת המס שלאחריה.

הדירות החדשות שיקבלו בעלי הזכויות בפרוייקטים מסוג תמ"א 38 על דרך הריסה יצרו שיפור ושידרוג בחיי בעלי הזכויות, מאידך, אחד החסרונות של בעלי הדירות הינו החובה בתשלום ארנונה גבוהה יותר מאשר הארנונה המשולמת בדירותיהן הישנות, כאשר חלק מבעלי הזכויות ובמיוחד המבוגרים שבהם, אינם יכולים לעמוד בתשלום זה.

תשלומי ארנונה נקבעים בהתאם לגודל הדירה על-ידי הרשות המקומית, כך שתשלום הארנונה שנדרש הדייר לשלם בדירה החדשה יגדל בהתאם לתוספת הבניה לדירה החדשה.

במסגרת פרוייקטים של פינוי-בינוי קיימת אפשרות להנחה בארנונה במשך ארבע שנים ובאופן מדורג לגבי הפרש השטח בין הדירה הנוכחית לדירה החדשה, הנושא נתון להחלטת הרשות הרלוונטית.

קיימת הטבה נוספת בעניין הנחות בארנונה לתקופת ביניים לבעלי זכויות המפונים. הממשלה החליטה על תיקון תקנות ההסדרים במשק המדינה (הנחה מארנונה), לפיהם הרשות המקומית תוכל לקבוע הנחות בארנונה על הפרש השטח בין הדירה החדשה לדירה הישנה, לתקופה של 4 שנים, כאשר היקף ההנחה מצטמצם משנה לשנה.

הנחה מארנונה במיתחם פינוי-ובינוי תקנה (מס' 4), תשע"א-2011 קובעת כדלקמן:

"3ה. (א) מועצה רשאית לקבוע הנחה מסכום הארנונה הכללית שהוטלה באותה שנת כספים על מחזיק בדירת מגורים שהזכויות בה התקבלו כנגד מכירת זכויות ביחידת מגורים אחרת ליזם, במיתחם פינוי-ובינוי או במיתחם פינוי-ובינוי במסלול מיסוי (להלן בתקנה זו: "הדירה החלופית").
(ב) הנחה כאמור בתקנת-משנה (א) תינתן בשל דירה חלופית אחת בלבד בעד שטח השווה להפרש שבין השטח החייב בארנונה בדירה החלופית לבין השטח שבעדו חוייב המחזיק בארנונה בדירת המגורים הקודמת, קודם מכירת הזכויות בה, וזאת עד תום 4 שנים מהמועד שבו ניתן להטיל ארנונה על הדירה החלופית (להלן בתקנה זו: "המועד הקובע"), עד שיעור מרבי כדלקמן:
(1) עד תום שנה מהמועד הקובע - 100%;
(2) עד תום שנתיים מהמועד הקובע - 75%;
(3) עד תום שלוש שנים מהמועד הקובע - 50%;
(4) עד תום ארבע שנים מהמועד הקובע - 25%.
(ג) בתקנה זו:
"יזם", "יחידת מגורים", "מיתחם פינוי-בינוי", "מיתחם פינוי-ובינוי במסלול מיסוי" - כהגדרתם בסעיף 49יט(א) לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963."
לסיכום, בטרם ההחלטה להנחה מארנונה במיתחם פינוי-ובינוי תקנה (מס' 4), התשע"א-2011, נקבע כי מועצת הרשות המקומית איננה מוסמכת לוותר על חלק מסכום הארנונה או על כולו שהושת על נישום כדין. חייב במס לא יוכל להסתמך על הסכם לא חוקי בינו לבין הרשות בדבר מחילה על חלק מחובות הארנונה. תנאי לקיומה של הבטחה שלטונית שהיא ניתנה על-ידי מי שהיה מוסמך לתיתה שאלמלא כן, אינה הבטחה שלטונית ואיננה מחייבת את השלטון.

דוגמה: ועדת הנחות מוסמכת להעניק הנחות רק למי שעומד בדקדקנות בקריטריונים!

מוצע להשוות את המצב בפרוייקטים המבוססים על תמ"א 38 על דרך הריסה ובניה מחדש לפרוייקטים מסוג פינוי-בינוי במסגרת הסמכות המוענקת לשר הפנים כאמור בסעיף 12 לחוק הסדרים במשק המדינה (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב), התשנ"ג-1993, רשאי השר להתקין תקנות נוספות המסגרת זו, בתקנות הסדרים במשק המדינה (הנחה מארנונה), התשנ"ג-1993.

8. מלכודת מס דירות הירושה בהתחדשות עירונית
הרינו מבקשים להסב תשומת-ליבכם למלכודת מס הקיימת כיום בקשר לדירות ירושה, כאשר המוריש הלך לעולמו במהלך ובטרם נשלם פרוייקט התחדשות עירונית, אשר הציבור הרחב אינו מודע אליה, אולם ככל והיא תיחשף היא עלולה לגרום לרתיעה ממשית ומוצדקת מהסכמה לפרוייקטים של התחדשות עירונית, כמוסבר להלן:
1. לאחר ביטול הפטור ממס שבח במכירת דירה מדי 4 שנים נותר פטור יחידי ממס שבח במכירת דירה יחידה לפי סעיף 49ב(2) לחוק מיסוי מקרקעין (להלן: "החוק"). פטור זה חל אך ורק במכירת דירת מגורים שבנייתה נסתיימה, וזאת בהתאם להגדרתה של "דירת מגורים" בחוק.

כלומר, בעל דירה המוכר את דירתו היחידה במסגרת פרוייקט התחדשות עירונית בתקופה שבין הריסת הבניין ועד השלמת הבניין החדש, אינו זכאי לפטור דירה יחידה וימוסה במס שבח בגין מכירתה.

2. זוהי אינה מלכודת מס, שכן בעלי הדירה אמור להיות מודע לכך וביכולתו לשלוט על מועד מכירת דירתו.

3. קיים פטור נוסף ממס שבח החל על דירות ירושה לפי סעיף 49ב(5) לחוק הקובע כי כאשר המוריש היה בעלי דירה יחידה וזכאי לפטור מס שבח במכירתה אילו היה בחיים, יהינו יורשיו מפטור במכירת דירת הירושה. יתר-על-כן, לפי סעיף 49ג(4) לחוק דירת הירושה לא "תכתים" את דירתם של היורשים והיא תמשיך להיחשב לדירתם היחידה ככל והיתה כזאת לפני קבלת דירת הירושה.

4. כאן מסתתרת מלכודת המס אליה הציבור הרחב אינו מודע, ואשר יש להניח שאליה גם המחוקק לא התכוון: בנסיבות של פטירת אדם במהלך התקופה של כ- 3 שנים מהריסת בניין במסגרת התחדשות עירונית ועד השלמת הבניין החדש, יאבדו יורשיו לנצח את זכותם לפטור יורש ממס שבח, וייתכן אפילו שכתוצאה מכך יאבדו זכותם למכירת דירתם היחידה בפטור ממס שבח. חשיפת המס הנ"ל במקרים שתיתממש עלולה לקזז את כל הרווח ועליית שווי הדירה הקיימת כתוצאה מפרוייקט התחדשות עירונית.

5. יש לזכור כי רבים מקרב בעלי הדירות בבניינים המתאימים להתחדשות עירונית הינם מבוגרים, אשר מצד אחד סבירות גבוהה יותר לפטירתם במהלך הבניה, ומצד שני יורשיהם מעורבים בקבלת ההחלטה לתמוך בפרוייקט. ככל ותיוודע מלכודת המס האמורה עלולים אנשים כאלה להירתע ובצדק מביצוע התחדשות עירונית.

6. לאור האינטרס הציבורי לעודד התחדשות עירונית והנחתנו כי המחוקק לא התכוון למצב הדברים המתואר לעיל, הרינו מציעים לתקן את הגדרת "דירת מגורים" בחוק, באופן שלאחר המלים "שבנייתה הסתיימה" יתווספו המילים: ",למעט אם נהרסה במסגרת פרוייקט התחדשות עירונית,".