botox
הספריה המשפטית
עבירות מס ערך מוסף ומס הכנסה

הפרקים שבספר:

אחריות מנהל (סעיף 224א לפקודה)

סעיף 224א לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש) קובע כדלקמן:

"224א. אחריות מנהל וכו' (תיקון: התשכ"ג)
חבר-בני-אדם שעבר עבירה לפי הסעיפים 220-215, יראו כאשם בעבירה גם כל אדם אשר בשעת ביצוע העבירה היה מנהל פעיל, שותף, מנהל חשבונות או פקיד אחראי, נאמן או בא-כוח של אותו חבר, אם לא הוכיח אחת משתי אלה:
(1) העבירה נעברה שלא בידיעתו;
(2) שהוא נקט בכל האמצעים הסבירים להבטחת מניעת העבירה."

בטרם נכנס לגופם של דברים נעיר כי לעניות דעתינו, חובה לקרוא פרק זה יחד עם הפרק העוסק בסעיף 119 לחוק מע"מ.

על-פי לשונו, סעיף 224א לפקודה אינו מגדיר עבירה, אלא "מוסיף" אחראים לביצועה של עבירה מן העבירות המנויות בו, לצידם של ה"מבצעים" בפועל של אותה עבירה.

הערת השוליים הקבועה לצידו של הסעיף הנ"ל מדברת במפורש ב"אחריות מנהל וכו'", להבדיל מהטלת חובה או קביעת איסור, שהפרתם מהווה עבירה. לשונו של הסעיף מדברת מפורשות "באחריות" לביצועה של עבירה על-ידי חבר-בני-אדם, קרי - בידי "אחר".

העבירה של מי שמורשע מכוח הוראותיו של סעיף 224א לפקודה, הינה העבירה שנעברה על-ידי חבר-בני-האדם, שביצע אותה בפועל. יסודותיה של העבירה האמורה, קבועים בסעיף המגדיר אותה ולא בסעיף 224א לפקודה ואלה חייבים להתקיים אצל "חבר-בני-האדם" המבצע בפועל את העבירה, ולא אצל הנושא באחריות לביצועה מכוח הוראות סעיף 224א לפקודה.

בעיקרון, דינה של ההוראה שבסעיף 224א לפקודה, בהקשר הנדון כאן, כדינן של הוראות אחרות הקובעות "אחריות" לביצועה של עבירה על-ידי אחר, כגון: אחריותו של "משדל" לפי סעיף 30 לחוק העונשין.

"תנאי המעמד" שקובע סעיף 224א לפקודה - כבסיס לאחריותו של "עובד בכיר" לביצועה של עבירה על-ידי חבר-בני-האדם - אינו מהווה "רכיב" של יסוד עובדתי של עבירה נפרדת מהעבירה שנעברה על-ידי חבר-בני-האדם אלא אך "בסיס לאחריות" לעבירה שנעברה על-ידי אחר.

שיטה אחרת, מחייבת את המסקנה שהמדובר בסעיף זה בעבירת "מיצב" כשההתנהגות העומדת בבסיס היסוד העובדתי שבעבירה היא "ההימצאות בתפקיד". שיטה זו אינה מקובלת, משום שה"כניסה" לתפקיד - קרי: ל"מצב" - אינה מהווה תנאי להשתכללותה של העבירה, אלא עובדת ההימצאות בו יוצרת אחריות למעשה אסור של אחר.

"עובד בכיר" - כמשמעותו בסעיף 224א לפקודה - יכול לעבור "במישרין" עבירה לפי סעיף 219 לפקודה, אם הוא ה"חייב בניכוי" כאמור באותו סעיף.
במקרה כזה אין צורך ואין מקום לפנות לסעיף 224א לפקודה משום שזה מדבר במי שלא ביצע בעצמו את העבירה לפי סעיף 219 לפקודה, אלא "רק" נושא באחריות לביצועה בידי חבר-בני-האדם, שבמסגרתו הוא מכהן כ"עובד בכיר".

יש מקום - וצורך - לפנות לסעיף 224א לפקודה, רק במקום שאחריותו של "עובד בכיר" לביצועה של העבירה לפי סעיף 219 לפקודה, הינה "אחריות מנהל" להבדיל מאחריות "מבצע".

תכלית חקיקתו של סעיף 224א לפקודה הייתה, בין היתר, להטיל על "עובד בכיר" - כמשמעותו בסעיף זה - את "האחריות" לתשלום ניכויי המס לפקיד השומה באמצעות "החייב בניכוי".

אך זאת, לא על-ידי קביעת עבירה מיוחדת, אלא על-ידי קביעת "אחריות מנהלים" לאי-העברת הניכוי, במקום שהגוף שבו הוא מכהן נכשל בעבירה בהקשר זה.

חבר-בני-אדם - קרי: תאגיד - פועל באמצעות האורגנים שלו. במקום שהתאגיד מורשע בעבירה - הכשלון הוא כשלונם של האורגנים וישנה הצדקה מלאה לראות את ממלאי תפקידי הניהול במסגרתו של התאגיד אחראים לאותה עבירה, אלא-אם-כן יוכיחו כי מתקיימים לגביהם "פתחי המילוט" הקבועים בסעיף 224א לפקודה.

לפיכך, סעיף 224א לפקודה אינו מגדיר עבירה, אלא קובע אחריות לביצועה בידי אחר. סעיף 224א לפקודה, אינו קובע עבירה "עצמאית" במובן זה, שיש לה קיום נפרד מן העבירה שעובר חבר-בני-האדם, העומדת בבסיסה {רע"פ 26/97, 608/97 חיים לקס ואח' נ' מדינת ישראל, תק-על 98(2), 1323, 1327 (1998)}.

סעיף 119 לחוק מע"מ, כמו סעיף 224א לפקודת מס הכנסה, קובע את אחריותם של נושאי משרה למעשים או למחדלים של תאגידים, המהווים עבירה על חוקי המס { ת"פ (מחוזי ת"א) 40183-02 מדינת ישראל נ' בנימין רביזדה, תק-מח 2012(2), 1884, 1952 (2012)}.

עבירות "נושאי המשרה" כגון: העבירות לפי סעיף 224א לפקודת מס הכנסה וסעיף 119 לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975 (להלן גם: "חוק מע"מ"), הן עבירות של אחריות קפידה, משום שנתמלאו בהן כל המאפיינים הן על-פי תכליתם והן על-פי מבנה הסעיף המעביר לנאשם את הנטל להוכיח כי יש לו הגנה, ומשום שבשונה מעבירות האחריות האישית, סווגו כבר בפסיקה כעבירות של אחריות קפידה.

מטרתן החברתית של עבירות אלה, שהן עבירות אחריות שילוחית, תואמת את התכלית של עבירות אחריות קפידה. תכליתה של חקיקה הקובעת עבירות של אחריות שילוחית על נושאי משרה בתאגיד היא להעלות את רמת הזהירות של נושאי המשרה, להבטיח כי התאגיד יקיים את חובותיו לפי החוק ולמנוע מנושאי המשרה לנצל את מסך ההתאגדות להפקת תועלת מביצוע עבירות תוך בריחה מאחריות {רע"פ 26/97 לקס נ' מדינת ישראל, תק-על 98(2), 1323, 1327 (1998)}.

החוק קובע הנחה משפטית בדבר אשמתו של המנהל או הפקיד בתאגיד, ולכן די לה לתביעה אם תוכיח שהנאשם שימש בחברה כמנהל פעיל בזמן שנעברה העבירה המיוחסת לו. כאמור החוק מקל על התביעה וקובע דרישות מינימאליות לסף התנהגות פלילית של המנהל {ת"פ (שלום נצ') 5509/01 מדינת ישראל נ' בני פאוזי מזאוי בע"מ, תק-של 2002(4), 13049, 13054 (2002)}.

אין מניעה להרשיע מנהלים פעילים של תאגיד, וזאת ללא קשר להרשעת התאגיד עצמו. אין כל חשיבות לאופן או למידה בהם מתבטאת פעילותו של המנהל בתאגיד לצורך סעיף 224א לפקודה. המושג "מנהל פעיל" כולל גם מי שאינו רשום פורמאלית כמנהל במסמכי התאגיד, אולם ממלא בפועל תפקיד ניהולי, טכני, מינהלי או כספי {ת"פ 4109/97 מדינת ישראל נ' פאל ביט תשתית בנייה, מיסים ג/5, ה-420}.

מנהל פעיל הוא מי שיש לו מעמד בחברה ממנו ניתן להסיק יחס של אחד לאחד למעשי החברה וסמכות להורות לעובדי החברה לפעול בדרך מסויימת. מנהל החברה הוא אותו אדם שבאופן מעשי מנהל את ענייני החברה ואין נפקא מינה אם הוא רשום בספרי רשם החברות כמנהל אם לאו {ת"פ 5790/88 מדינת ישראל נ' מרפאת שיניים בע"מ, טרם פורסם}.

די במילוי פונקציה ניהולית בחברה בע"מ שיענה הנאשם על הגדרת "מנהל פעיל" אפילו לא היה הנאשם מנהל פורמאלי על-פי חוק החברות {ע"פ 2084/86 פרידמן נ' מדינת ישראל, מיסים ב/2, ה-28}.

"בשעת ביצוע העבירה", כך מורה המחוקק, צריך שהנאשם יהא מנהל פעיל בחברה. יוצא איפוא, מי שהיה מנהל בתאגיד לאחר שנתגבשה העבירה, אין רואים בו אחראי לעבירה. מי ששימש מנהל בשעת ביצוע העבירה ייראה אחראי לביצוע העבירה, גם אם לאחר שזו נתגבשה הוא עזב את משרתו כמנהל בתאגיד. יוצא איפוא, התחלפותם של מנהלים בתאגיד לאחר ביצוע עבירה איננה מנקה את מי שהיה מנהל בשעת ביצוע העבירה {ע"פ (מחוזי נצ') 158/02 בראון מוריס נ' מדינת ישראל, תק-מח 2002(3), 68087, 68091 (2002)}.

סעיף 224א לפקודת מס הכנסה וסעיף 119 לחוק מע"מ מטילים על הנאשם את הנטל להוכיח כי העבירה נעברה שלא בידיעתו, או שהוא נקט בכל האמצעים הסבירים להבטחת מניעת העבירה.

הוראות אלה קובעות כי יראו את נושא המשרה כאשם בעבירה "אם לא הוכיח", או "זולת אם הוכיח", תנאים אלו.

מדובר בהוראות הקובעות אחריות קפידה, ולכן התביעה צריכה להוכיח אך ורק את היסוד העובדתי של העבירה, כלומר, הרכיב הנסיבתי של ביצוע עבירה בידי התאגיד, והיות הנאשם "נושא משרה" בתאגיד. התביעה איננה צריכה להוכיח יסוד נפשי כלשהו.

משהוכיחה התביעה כי התאגיד עבר עבירה, וכי הנאשם הוא "מנהל פעיל" או "פקיד אחראי" בתאגיד, קמה הנחה משפטית בדבר אשמתו של הנאשם, ועובר אליו נטל ההוכחה להראות כי לא היה מודע לביצוע העבירה, או כי נקט אמצעים סבירים למניעתה.

עובד תאגיד המבקש להסיר מעצמו אחריות למעשה עבירה שלידיעתו החברה מתכוונת לבצע, אין לו להחריש ולרחוץ בנקיון כפיו אלא עליו לעשות מעשה ולנקוט בכל אמצעי כדי שהחוק יקויים והעבירה תימנע.

אשר לדרגת ההוכחה המוטלת על הנאשם מכוח הוראות אלו, חשוב להבהיר כי אין די בכך שהנאשם יעורר ספק סביר בדבר קיומה של ההגנה כפי שצויינה לעיל, אלא, עליו לשכנע את בית-המשפט, על-פי מבחן מאזן ההסתברויות, כי העובדות שהוכחו מצביעות על-כך שיותר סבירה היא טענתו כי לא היה מודע לביצוע העבירה, או כי נקט אמצעים למניעתה, מאשר טענת התביעה כי היה מודע לביצוע העבירה ולא נקט אמצעים למניעתה.

נדגיש כי ההגנות הקבועות בסעיף 224א לפקודת מס הכנסה וסעיף 119 לחוק מע"מ אינן בבחינת "סייג" כאמור בסעיף 34כב(ב) לחוק העונשין {להרחבה בעניין זה ראה ע"פ 4675/97, 4961/97, 4962/97 ישראל רוזוב נ' מדינת ישראל וערעור שכנגד, תק-על 99(3), 155 (1999)}.

כאמור, סעיף 224א לפקודת מס הכנסה וסעיף 119 לחוק מע"מ מעניקים ל"מנהל הפעיל" פתח מילוט, כאשר לפי נוסח הסעיפים די בכך שהנאשם יוכיח אחד משני התנאים הבאים: העדר מודעות לביצוע העבירה, או נקיטת אמצעים סבירים למניעת העבירה.

הואיל וסעיף 224א לפקודת מס הכנסה וסעיף 119 לחוק מע"מ מטילים על נושא המשרה אחריות מעין-שילוחית מוחלטת, חייב הנאשם להיערך בעניין זה בהתאם. לפיכך, התביעה חייבת לציין בכתב האישום כי היא מבקשת להרשיע את הנאשם על-פי סעיפים אלו.

ואולם כאשר התברר לנאשם בשלב בו העלה את הטענה כי אין להשיב לאשמה שהוא צפוי להרשעה על-פי סעיפים אלו, דחה בית-המשפט את הטענה כי לא ניתן להרשיעו על פיהם, רק משום שלא צויינו בכתב האישום {ראה למשל ת"פ (יר') 55/96 מדינת ישראל נ' פרומדיקו בע"מ ואח', פ"מ נז(2), 1 (1999)}.