התיישנות (סעיף 225 לפקודה)

סעיף 225 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש) קובע כדלקמן:

"225. התיישנות
לא תוגש תביעה פלילית לפי פקודה זו כעבור שש שנים משנת המס שבה נעברה העבירה, ובמקרה של עבירה על הוראות סעיף 220 - כעבור עשר שנים משנת המס שבה נעברה העבירה."

סעיף 9(ג) לחוק סדר הדין הפלילי (נוסח משולב), התשמ"ב-1982 קובע כדלקמן:

"9. התיישנות עבירות
...
(ג) בפשע או בעוון אשר תוך התקופות האמורות בסעיף-קטן (א) נערכה לגביהם חקירה על-פי חיקוק או הוגש כתב אישום או התקיים הליך מטעם בית-המשפט, יתחיל מניין התקופות מיום ההליך האחרון בחקירה או מיום הגשת כתב האישום או מיום ההליך האחרון מטעם בית-המשפט, הכל לפי המאוחר יותר."

ממקרא סעיף 225 לפקודת מס הכנסה יוצא, איפוא, כי תקופת ההתיישנות לעניין עבירות מס הכנסה היא 6 שנים, להוציא עבירה על סעיף 220 לפקודה שהתקופה לגביה היא 10 שנים.

סעיף 225 לפקודה הוא בבחינת LEX SPECIALIS. סעיף זה קובע תקופת התיישנות של 6 שנים על עבירות לפי הפקודה ובכללן העבירות לפי סעיף 219 לפקודה. הוראה זו גוברת על "הדין הכללי" שבסעיף 9 לחוק סדר הדין הפלילי (נוסח משולב), התשמ"ב-1982 (להלן גם: "חסד"פ") שלפיו תקופת ההתיישנות "באין הוראה אחרת" בעבירות מסוג עוון היא 5 שנים.

סעיף 225 לפקודה קובע את התקופה המקסימאלית להגשת תביעה פלילית על-פי הפקודה. סעיף זה קובע, כי אין להגיש תביעה כאמור לאחר יותר משש שנים מתום שנת המס שבה נעברה העבירה, ואולם לגבי עבירה על-פי סעיף 220 לפקודה, כלומר עבירה שנעברה במזיד ובכוונה להתחמק ממס או כדי לעזור לאחר להתחמק ממס, ניתן להגיש תביעה פלילית במשך 10 שנים מתום שנת המס שבה נעברה העבירה.

באשר לפרשנות המונח "שנת מס" – הנ"ל יפורש לפי סעיף 1 לפקודה כשנה של 12 חודשים המתחילה ב- 1 בינואר בכל שנה.

השימוש במונח "שנת המס" בסעיף 225 לפקודה, מרמז על השנה בה נעברה העבירה שלגביה מתייחסת העבירה, ואם היה מדובר במועד סיום ביצוע העבירה, לא היה מקום לנוסח שכזה.

עצם העובדה שהסעיף נקט ביחידת זמן של "שנת מס", יש בה כדי לרמוז, כי הכוונה היא למועד התגבשותה של העבירה, שאז יש רלבנטיות ליחידת זמן זו, שהרי שנת המס היא יחידת החישוב לפיה מתחשבנים שלטונות המס עם הנישומים.

לעומת זאת, אם מפרשים את סעיף 225 לפקודה, כך שההתיישנות תחל רק במועד סיום ביצוע העבירה, אין כל רלבנטיות ליחידת הזמן של שנת המס. כך, לדוגמה, אם נישום הגיש דו"ח ביום 1.1.98, אותו אמור היה להגיש שנתיים קודם לכן, מדוע תחל תקופת ההתיישנות בתום שנת 1998 בלבד, ולא ביום הגשת הדו"ח? במקרה כזה, תתארך, למעשה, בשנה נוספת תקופת ההתיישנות, שגם כך החלה להיספר באיחור.

בין שהמדובר בעבירה נמשכת ובין שהמדובר בעבירה רגעית, תקופת ההתיישנות לגבי כל עבירה לפי הפקודה היא זו הקבועה בסעיף 225, כאשר מניינה הוא מתום שנת המס שבמסגרתה נעברה אותה עבירה.

לגבי עבירות נמשכות "מסתיים" ביצוען לעניין ההתיישנות בתום שנת המס שבה נעברו; ואילו לגבי עבירות רגעיות, רואים אותן כ"מתמשכות" עד לתום שנת המס כאמור. סעיף 225 לפקודה קובע מגבלת זמן אחידה להגשת אישום בעבירה - כלשהי - לפי הפקודה.

על-פי סעיף 9(ג) לחוק סדר הדין הפלילי, בעבירה של פשע או עוון אשר בתוך תקופה של עשר שנים מיום ביצועה נערכה לגביה חקירה על-פי חיקוק, יתחיל מניין התקופות מיום ההליך האחרון בחקירה. חקירה כאמור מפסיקה, איפוא, את מירוץ ההתיישנות.

איננו רואים כל סיבה להימנע מלהחיל הוראה כללית זו {סעיף 9(ג) לחסד"פ} גם על עבירות על-פי הפקודה. איננו רואים גם בניסוחו של סעיף 225 לפקודה או בטעמים הענייניים שמאחוריו סיבה לשלול את תחולת ההסדר הכללי לעניין ניתוק מירוץ ההתיישנות כפי שבא לידי ביטוי בחוק סדר הדין הפלילי {ת"פ 55/96 מדינת ישראל נ' פרומדיקו בע"מ ואח', מיסים יג/1 (פברואר 1999), ה-45 מיסים יג/1 (פברואר 1999) ה-45 פורסם בתקליטור "מיסים ועוד", עמ' 475}.

החקירות בעבירות מס הכנסה אינן פחות מורכבות מאלה המתבצעות בנושאים פליליים אחרים וקשה להניח כי דווקא בהקשרן ביקש המחוקק שלא להתיר את אשר התיר בסעיף 9(ג) לחוק סדר הדין הפלילי קרי, לאפשר לרשויות האכיפה לחקור גם אם מתמשכת החקירה מעבר לתקופת ההתיישנות {ראה גם בג"צ 6972/96 התנועה לאיכות השלטון נ' היועץ המשפטי לממשלה וח"כ אבנר שאקי, תק-על 97(2), 169 (1997)}.

על התביעה לטעון כי המדובר בעבירות נמשכות, ולכאורה סעיף 225 לפקודה על-פי נוסחו אינו מורה כך. מכל מקום, הנטל על התביעה לשכנע בכך {ע"פ 309/78 ברמי נ' מדינת ישראל, פ"ד לג(1), 578 (1979); י' קדמי סדר הדין בפלילים, חלק שני (1998), 826}.

חקירה שנערכה על-ידי פקיד השומה היא חקירה על-פי חיקוק, אשר לפי סעיף 9(ג) לחסד"פ, מפסיקה את מירוץ ההתיישנות לגבי אותם אישומים שטרם התיישנו במועד החקירה ולמעשה החקירה מתחילה את מירוץ ההתיישנות מחדש {ראה למשל ע"פ 4745/97 בוני הבירה בע"מ ואח' נ' מדינת ישראל, פ"ד נב(3), 766 (1998), שם קבע בית-המשפט כי יש לראות ב"מפגש" שהתקיים - ביוזמת שלטונות מס הכנסה - ביום 23.1.93, בין המערער לבין חוקר מס הכנסה בקשר לאי-העברת הניכויים נושא האישום משום "חקירה על-פי חיקוק" כאמור בסעיף 9(ג) לחסד"פ}.
אירוע של חקירה מנתק את מירוץ ההתיישנות בעבירות מס בדיוק כפי שמנתק את מירוץ ההתיישנות בעבירות אחרות לפי חוק העונשין. יש לראות את ההסדר הכללי של סוגיית ההתיישנות במישור הפלילי הקבוע בסעיף 9 לחסד"פ כ"מטריית התיישנות" והוראות הסעיף משלימות את ההוראה המיוחדת שבסעיף 225 לפקודה, כשאין בסעיף 225 לפקודה הוראה מיוחדת אחרת. לכן, סעיף 9(ג) לחסד"פ חל על סעיף 225 לפקודה {ת"פ (יר') 5524/03 מדינת ישראל נ' עמותת הורים ליד בי"ס ממלכתי דתי ואח', תק-של 2004(4), 21018 (2004)}.

ב- ת"פ 6964/98 {מדינת ישראל נ' דקל אשקלון חברה לבנין פיתוח נכסים והשקעות (1991) בע"מ ואח', מיסים יד/2 (אפריל 2000) ה-65 מיסים יד/2 (אפריל 2000) ה-65, עמ' 396} קבע בית-המשפט כי לא ברור לו הכיצד טוען הסניגור להתיישנות {בנובמבר 1999} בגין עבירות שבוצעו בשנת 95-93.

אחת הנפקויות החשובות להגדרת עבירה כעבירה נמשכת היא עניין החלת ההתיישנות לגבי העבירה. את הטעמים הנעוצים ביסוד החלת התיישנות בפלילים מונה כב' השופט א' גולדברג ב- בג"צ 6972/96 {התנועה לאיכות השלטון בישראל נ' היועץ המשפטי לממשלה ואח', פ"ד נא(2), 757 (1997)}.

הטעם הראשון להחלת התיישנות בפליליים הוא טעם השיכחה והמחילה. טעם זה מבטא את ההיבט הציבורי, היינו כי בחלוף הזמן הולך ופג עניין הציבורי שבהעמדת עבריין לדין, עד שניהול ההליך הפלילי מתייתר.

הטעם השני להסדר ההתיישנות מוגדר כזכות לסיום מהיר של ההליך הפלילי על כל שלביו. זכות זו נעוצה באינטרס הפרטי של העבריין להשתחרר ביום מן הימים "ממורא מיצוי הדין עימו".
הטעם השלישי הוא הצורך בבירור האמת. טעם זה משקף את החשש כי "בחלוף הזמן תאבדנה ראיות או שיעומעם זכרונם של עדים (ו)תחלש יכולתו של הנאשם להוכיח את חפותו" {כדברי כב' השופט י' קדמי ב- ע"פ 1291/92 יצחקי נ' מדינת ישראל, תק-על 92(2), 1218 (1995)}.

הטעם הרביעי מוגדר כטעם תועלתני, שמשמעותו שההתיישנות ממריצה את רשויות האכיפה לסיים במהירות יחסית את הטיפול בעבירות ולא לדחותו. האינטרס הציבורי של מלחמה יעילה בפשיעה דורש שמלאכת אכיפת הדין הפלילי תתבצע במהירות.

על רקע מכלול הדברים שנאמרו לעיל נבדוק עתה אם הטעמים העומדים בבסיס דוקטרינת ההתיישנות, כפי שסוכמו לעיל על-ידי כב' השופט א' גולדברג, מתקיימים גם בעבירה נמשכת, בתוך תקופת ביצוע העבירה?

הטעם הראשון - טעם "השיכחה והמחילה" - בוודאי שאיננו מתקיים במצב בו העבריין מבצע את חטאו ומחזיק בו, שהרי אם נתחיל לספור את תקופת ההתיישנות מתחילת התקופה בה החל העבריין לבצע את העבירה, ייתכן מצב בו תחול התיישנות על עבירה שעבריין ממשיך בביצועה.

אמנם עצם ההתמדה בהתנהגות העבריינית, שנעשית באופן "סטטי" ללא כל שינוי מן השלב הראשוני - איכותי, יכול ותוביל לשיכחת המעשה, שהושלם איכותית זה מכבר מתודעת הציבור.

אך כיצד ייתכן למחול על התנהגות עבריינית הנמשכת למעשה יום יום. כיצד החברה אמורה למחול - אם תרצו, לכפר ולטהר - באופן של הענקת מגן - התיישנות לאדם אשר ממשיך להחזיק "השרץ בידו"? אין כאן גם מצב של שחרור מ "חטא קדמון", כדברי כב' השופט זילברג ב- ע"פ 290/63 {נאשף נ' היועץ המשפטי לממשלה, פ"ד יח(2), 583} שכן "החטא הקדמון" עוד לא הסתיים "ופולש הוא להווה".

מבחינה זו דומה הדבר למושג התלמודי: "לאו הניתק לעשה" {מסכת מכות יג' ב'}. משמע, על-פי המשפט העברי, יכול פלוני שעבר על מצוות לא תעשה, לנתק עצמו מן העבירה, על-ידי קיום מצוות עשה. ברי כי כל עוד לא יתוקן הלאו, ימשיך האיסור לרבוץ על כתפי העבריין.

הטעם השני, לפיו יש לעבריין זכות לסיום מהיר של ההליך הפלילי ואין לאפשר לכתב האישום הפלילי לרחף מעל ראשו לנצח - גם הוא אינו קיים במקרה ועומד העבריין ומחזיק בעבירת תקופה ממושכת. כלום זכאי העבריין לכך שעוד בתקופה בה מבצע הוא את העבירה תוסר החרב מעל ראשו?

הטעם השלישי, אינטרס גילוי האמת והחשש לאיבוד ראיות - יכול גם הוא להשפיע על יישום ההתיישנות בעבירה נמשכת. זאת מן הסיבה הפשוטה, שסיום ההתנהגות העבריינית יכול ויתרחש כעבור שנים רבות מן הביצוע הראשוני של העבירה וכל הראיות והמסמכים הנוגעים לאותה התנהגות - יאבדו.

חלוף הזמן מאז תחילת ביצוע העבירה יש לו השלכה על חקר האמת, גם במקרים של עבירה נמשכת, שכן תמיד יהיה צורך להוכיח את קיומם של התנאים הבסיסיים לקיומה של העבירה, תנאים שהתקיימו בזמן בו התגבשה העבירה.

יחד-עם-זאת ככל שמדובר בעבירה נמשכת, משקלו של טעם זה יורד, כיוון שככל שמדובר בראיות שבשליטת הנאשם, כאשר הוא ממשיך בביצוע העבירה, עליו יהיה לשמור על הראיות שברשותו, שהרי אין עליו להוכיח רק עניינים שבעבר, אלא גם מעשה או מחדל המתרחשים בהווה. כל מקרה ונסיבותיו הוא, מבחינת אופי המעשה העברייני והראיות המתבקשות לכך.

הטעם הרביעי - הטעם התועלתני שנועד להמרצת רשויות האכיפה בפעולתן - נראה כי גם הוא נתקיים בעבירה נמשכת. אכן החלת מירוץ ההתיישנות רק מתום ההתנהגות העבריינית הנמשכת, כעבור שנים, תוביל בהכרח לרפיון ברשויות האכיפה בעבודתן החשובה.

לפיכך ראוי שעבריין יובא לדין סמוך ככל האפשר למועד הראשון בו עבר את העבירה, אולם גם במקום בו הדבר לא נעשה, ומאידך העבירה חיה, קיימת וממשיכה להתבצע, אי אפשר לומר שכבר מאוחר ובלתי-יעיל להעמיד את העבריין לדין.

העולה מן המקובץ הוא כי אי אפשר לומר על עבירה, תוך כדי ביצועה, שעבר זמנה, לפי שאין אדם יכול לכפר על עוונותיו בה בשעה שהוא ממשיך לבצע אותם. במילים אחרות, לא תהיה זו תוצאה ראויה להתחיל לספור את תקופת ההתיישנות מן הרגע הראשון בו נחצה הגבול הלגיטימי שבהתנהגות האסורה, כאשר התנהגות זו ממשיכה להתקיים.

נמצאנו למדים כי רוב טעמי ההתיישנות אינם מתקיימים בעבירה נמשכת. אם נבדוק את הטעמים להתיישנות במרבית העבירות הנחשבות לעבירות נמשכות {אם לא אצל כולן}, נראה שככל שהזמן חולף הוא אינו נע לכיוון "הסליחה והמחילה", אלא נע לכיוון החמרה נוספת של מעשה העבירה ואף זכותו של הנאשם להסרת חרב האישום מעל ראשו, אינה קיימת, כשהוא מחזיק בעבירה.

אין גם להעניק משקל לאינטרס של העבריין לסיום מהיר של ההליכים הפליליים נגדו, בעוד הוא לא סיים לבצע את העבירה. אמור מעתה, התחלת מירוץ ההתיישנות לפני תום ביצוע העבירה אינה תואמת את מטרות ההתיישנות.

סבא - ייסטהו - ייס - מתת - האל

הפרקים שבספר:

התיישנות (סעיף 225 לפקודה)