botox
הספריה המשפטית
מוניטין (GoodWill) מהותו, הוכחתו, חישובו ומיסויו בעניינים שונים

הפרקים שבספר:

סוגי מוניטין

יש להבחין בין שלושה סוגי מוניטין עיקריים. המוניטין של העסק הכרוכים במכלול תכונותיו הייחודיות, במיקומו, בטיב השירות שהוא מציע, ובמרכיבים אחרים שהוזכרו בפסיקה; המוניטין של המוצר הכרוכים בעיקרו של דבר, בטיבו; והמוניטין האישיים של היחיד הנצברים על ידו, אם כעובד עצמאי בעל מקצוע חופשי, אם כעובד שכיר בעסק, אם כמפיץ מוצריו, ואם אחרת {ע"א 7493/98 שרון נ' פקיד שומה - יחידה ארצית לשומה, פ"ד נח(2), 241 (2003)}.

אחת הסוגיות היותר מורכבות היא בשאלת מיונם המשפטי של המוניטין לסוגיהם. שכן, ההבחנה בין המוניטין האישיים לבין המוניטין העסקיים שרוכש בעל העסק לעצמו, דקה היא מן הדק, ודורשת לרוב התבוננות מעמיקה בעובדות העומדות בבסיס בנייתם של המוניטין של העסק או של בעליו, לפי העניין. כיצד בכל זאת תתבצע הבחנה זו?

תיאורתית, כך נראה, ניתן להצביע על שני הבדלים - שהם אולי אחד - בין המוניטין העסקיים הנצמחים בעסק והניתנים למכירה על-ידי בעליו, לבין המוניטין האישיים הנצמחים לאיש עצמו והנשארים דבוקים אליו לתמיד.

ההבדל הראשון, הכרוך בתכונות מסויימות המאפיינות את סוג המוניטין האחד, ואשר אינן אופייניות כלל לאחר; הכל, כפי שיפורט בהמשך.

ההבדל השני, כרוך בזהותו של הגורם - האדם או העסק - ומהווה "כלי קיבול" לאותם מוניטין העומדים לדיון.

אם במוניטין אישיים עסקינן, הרי נגזרים אלה, כעולה משמם, מן הישות בשר ודם שאליה קשורים הם. ואם במוניטין עסקיים ענייננו, הרי כרוכים אלה באותו עסק מסויים שבמסגרתו נצמחו, וכך, מבלי קשר לישותו המשפטית כעסק פרטי של יחיד, או כגוף משפטי מואגד.

ההבחנה הראשונה הכרוכה בתכונות הייחודיות של נושא המוניטין בפסקי-הדין שיצאו זה לא מכבר מבתי-המשפט, חזרה והודגשה הקביעה כי בבסיס הגדרת המוניטין, ככל שהגדרה כזו אפשרית היא, עומד אותו כוח הנצמח לגוף בעל המוניטין למשוך אליו לקוחות שישובו ויחזרו אליו גם בעתיד.

המוניטין, לפי תיאורם זה בפסיקה, הם בין היתר, "מכלול בלתי-מוגדר של תכונות או יתרונות המצטברים בעסק, והגורמים לציבור בלתי-מבוטל של לקוחות לשוב ולחזור אליו. הם כוח המשיכה שלו וההנאה הנגזרת משמו הטוב ומקשרי המסחר שטיפח" {עמ"ה 194/92 תחנת שירות רמת גן בע"מ נ' פקיד שומה גוש דן, פורסם באתר האינטרנט נבו (14.10.96)}.

מרכיב זה של המוניטין המעוגן בכוח המשיכה שנצמח לעסק או לאדם העומד בראשו, לפי העניין, מאפיין את שני סוגי המוניטין הן האישיים והן העסקיים כאחד. עם-זאת, לובש כוח משיכה זה צורה ייחודית בכל אחת מהתגלמויותיו הנ"ל.

כאשר במוניטין האישיים עסקינן, שמקור צמיחתם הוא כמוזכר באיש עצמו, מוצבות למבחן אותן תכונות ייחודיות של האיש, מידותיו התרומיות, כישוריו, יכולותיו המקצועיות והידע שרכש לעצמו, ניסיונו האישי ומיומנויותיו.

כל אלה מהווים, ביחד או בנפרד, אבני היסוד עליהם נבנה כוח משיכתו של האיש כלפי לקוחותיו הקיימים, וכלפי לקוחות פוטנציאליים שאמורים להימשך אליו בין היתר בגין קיומם של הראשונים, בתורמם גם הם מצידם להגברת מוניטין, וחוזר חלילה.

שונה הדבר כאשר במוניטין עסקיים ענייננו, שמקורם ככלל במערך תכונות אחר הקשור בעסק עצמו, להבדיל מן האדם העומד בראשו.

ד' נתנזון במאמרו "מכירת מוניטין על-ידי בעל מקצוע חופשי", מיסים ו/2 בעמ' א-47, עומד על מאפייניהם העיקריים של המוניטין העסקייים, שעל פיהם ניתן לאתרם. בין אלה הוא מונה את מיקומו של העסק, המשרד הקבוע הפועל בו, צוות העובדים המתפעל אותו לאורך זמן, הציוד והתשתית, מסורת העבודה ונוהלי העבודה המגובשים. ומעל לכל, מערך הלקוחות הקבועים של העסק, או, הבסיס הקיים בו לקימומו של מערך כזה.

אכן-כך. אין ספק שכל אלה, לצד הציפיה שימשיכו ויתקיימו גם לאחר פרישתו של הבעלים מן העסק, הם הבונים אותו כוח משיכה הנצמח לעסק עצמו, בלא תלות באישיות המפעילה אותו.

בנקודה זו יש להעיר במאמר מוסגר, כי בדוננו במוניטין העסקיים הנצמחים על רקע תכונותיו הנ"ל של העסק נשוא צמיחתם, אין לבלבל בין מוניטין אלה המהווים נכס בלתי-מוחשי של העסק, לבין זכויות קנייניות וחוזיות אחרות שלו, המתייחסות לנכסים מוחשיים השייכים לו.

בקטגוריה זו של זכויות קנייניות וחוזיות שאין ביניהן כל קשר למוניטין, יש למנות למשל את הזכויות החוזיות שמחזיק העסק להמשך העסקת עובדיו, שהם עצמם אינם מהווים ואינם יכולים להוות נכס בר-מכירה. זכויות חוזיות אלה - להבדיל מן הקשר הקבוע שנרקם בין אותם עובדים לבין העסק, והצפי להמשך קיומו - אינן מהוות מרכיב בבניית מוניטין של העסק.

כך גם, בהתייחס לזכויות השכירות של העסק בנכס בו הוא ממוקם, או במשרד המנוהל בו, אשר דבר אין להן עם המוניטין שעשויים להיצמח על רקע מיקומו הטוב של העסק, או על רקע קיומו של המשרד המטופח והקבוע בו.

בעוד הראשונות מהוות זכויות מוחשיות בסיסיות, שאינן נופלות בשום מקרה להגדרת מוניטין, הרי ניבנות האחרונות על הרכיב הבלתי-מוחשי המתבטא בעצם התקיימותו של העסק במקומו הקבוע והמוכר.

אשר למהותו או למיהותו של הגורם שבו כרוכים המוניטין בהיבטיהם השונים, נראה, כי כאן נגזרת ההבחנה בין אלה לאלה על-פי עוצמת הזיקה של מרכיב המוניטין אל הגורם האחד או האחר.

ככלל, כך נראה, הולכים המוניטין העסקיים של היחיד - מפיץ, שכיר, בעל עסק, או בעל מקצוע חופשי - אחר העסק. לכלל זה יש לא מעט יוצאים מן הכלל, בהם מיוחסים גם המוניטין העסקיים אל האיש עצמו, להבדיל מן העסק שאליו הוא קשור.

האפשרות שמוניטין שרכש לו יחיד במהלך עבודתו כשכיר, יוחסו בנסיבות מסויימות, לו עצמו ולא לעסק, לא הורדה מן הפרק בשום מקרה; נהפוך הוא.

כפי שקבעו בתי-המשפט לא פעם, יש ומוניטין של אדם, בין אם עצמאי הוא בעיסוקו, ובין אם שכיר הוא שעובד בשירותיו של אחר, יהיה מזוהה איתו ולא עם העסק שבמסגרתו נצברו הם לו; או אז, כך נקבע, שלו יהיו הם, קיניינית.

ממבט כוללני ניתן אולי לומר, שבעיקרון, ככל שעניין לנו בעסק גדול יותר, או בכזה שתדירות תחלופת כוח האדם בו גבוהה יותר, כן גדלה לגביו גם הסבירות שהזיקה בין כוח המשיכה שנצמח בו כלפי סביבתו העסקית, יהיה קשור בו עצמו, ולא באדם המכוון את מהלכיו. וכבר נקבע כי כוח המשיכה הוא לב ליבם של המוניטין וביטויים המוחשי בשטח.

הקביעה לעיל נכונה היא כאשר עניין לנו בקונצרנים בעלי שם, או, במשרדים גדולים של בעלי מקצועות חופשיים, כמו רואי חשבון, עורכי-דין, אדריכלים וכיוצא בזה.

אלה, גם אם ניבנים הם מלכתחילה על היוקרה המקרינה אליהם מבעליהם או ממנהליהם, הרי, אפשר שבמשך הזמן יהפכו הם עצמם לבעלי כוח משיכה משלהם, כך שהמוניטין ימשיכו לדבוק בהם, גם לאחר פרישת הבעלים מהם.

לא כך דרך-כלל, בעסק קטן המוטבע בחותמו של בעליו, שפועל בעקביות להצלחתו האישית ולהאדרת שמו שלו. בעסק כזה, ככל שיגדלו מוניטיו, תגדל גם הנטיה לקושרם אל האיש עצמו.

כך במיוחד, כאשר המדובר הוא ביחיד בעל כישורים ייחודיים המהווים גורם מרכזי להצלחתו, כמו, איש אמנות, איש מדע, ספורטאי וכיוצא בזה בעלי מקצוע חופשי, שכישוריהם עומדים בשורש הצלחותיהם. במקרים אלה נקשרים המוניטין באיש עצמו ודבקים בו מבלי יכולת הפרדה ממנו {עמ"ה (חי') 214/88 מכבי חיפה נ' פקיד שומה חיפה, מיסים ד/1 בעמ' 172 (1989)}.

סיכומו של עניין בנקודה זו, כאשר במוניטין עסקיים ענייננו, יש לאתר בעסק העומד לדיון אותן תכונות מיוחדות המאפיינות אותו - להבדיל מתכונותיו של בעל העסק עצמו - ההופכים את העסק, ולא את האדם שבראשו, להיות נשא המוניטין.

המיקום, הארגון, הקשרים שנוצרו עם לקוחות העסק וכל כיוצ"ב תכונות שכבר פורטו לעיל, הן אלה המעניקות לעסק את המוניטין שלו.

דא עקא שלא פעם עומדים לצד מוניטין עסקיים אלה, ואולי במרכזם, מוניטין של בעל העסק עצמו, שתכונותיו האישיות שלו מקרינות גם הן על מוניטיו של העסק. במצב דברים זה כאשר עומד העסק למכירה, מתעוררת דילמת הזיהוי בין אלה לאלה, לאמור, מה הם המוניטין הנמכרים עם העסק עצמו, האם המוניטין העסקיים של העסק הם, שאותם יכול בעליו של העסק למכור ביחד עם העסק כולו?

או, שמא מוניטיו האישיים של בעליו הם, שאותם לא יוכל למכור כאמור, בשום מקרה?

לצורך המחשה, ניתן להציג דוגמה של עסק שהוא מסעדה יוקרתית בה פועל שף בעל שם, המושכת אליה לקוחות אין ספור. האם מוניטין המסעדה הם מוניטין עסקיים שנצבר אצלה במשך שנות פעילותה המוצלחת, או, האם מוניטיו האישיים של השף העומד בראשה, הם אלה?

דילמה זו מתחדדת במיוחד, ביישומה על סיטואציה היפותטית בה מחליט למשל השף, יום אחד, לעזוב את המסעדה, ולעבור לנהל אחרת. השאלה תהיה אז, כמה מן הלקוחות ינהרו אחריו אל מקומו החדש, וכמה ימשיכו לבוא אל המקום הראשון המנוהל מעתה על-ידי טבח אנונימי כלשהו?

התשובה תיחתך על-פי התנהגות הלקוחות שתהווה מפתח לבחינה ולכימות של המוניטין האישיים של השף, מצד אחד, ושל המוניטין העסקיים של המסעדה עצמה, מצד שני, בלא קשר למיהותו של מנהלה. שאם ימשיכו הלקוחות לבוא אל המסעדה בניהולה החדש והאנונימי, יעשו כן בוודאי בשל המוניטין העסקיים שהצליחה זו לצבור לעצמה במהלך השנים בשל מיקומה, בשל האוירה הטובה השורה בה, בשל רמת השירות ואולי גם מכוח האינרציה.

מנגד, אם ילכו הלקוחות אחר השף, בוודאי יעשו כן מכוח מוניטיו האישיים בלבד.

הווה אומר, ההתבוננות באספקלריא של שוק הלקוחות, היא שעשויה להבהיר בנסיבות כאמור, באיזה סוג מוניטין ענייננו.

ולסיכום, מן ההדגמה הפשוטה הזו, נראה, כי ההבחנה התיאורטית והמסובכת לכאורה, בין מוניטין עסקיים ובין מוניטין אישיים, מקבלת בסופו-של-דבר, ביטוי ברור ומובן בחיי היום יום, המאיר את קו הגבול בין השניים.

ומה נפקות לה לאבחנה כאמור, בין שני סוגי המוניטין הנ"ל ?
כבר הוזכר, כי שאלת סיווגם של מוניטין, אם כאישיים, אם כעסקיים, בעלת נפקות מכרעת היא בעת מכירתם עם העסק שאליו הם צמודים. שהרי, כפי שהובהר שוב ושוב - והעניין הוא בבחינת מובן מאליו מן ההיבט הלוגי - אין מוניטיו האישיים של האדם ניתנים לניתוק ממנו.

אשר למוניטין העסקיים של העסק, אלה עשויים להוות בעיקרון נכס סחיר, אף כי לא תמיד כך, ולא בכל התנאים. תנאי מרכזי למכירת מוניטיו של העסק, הוא היותם מהווים חלק ממכירת העסק כולו כעסק חי {""going concern} שרק אז מהווה התמורה בגינם, חלק מתמורת המכר כולו. והדברים ברורים, שהרי, מבלי מכירת העסק כולו כעסק חי, ממילא אין כל משמעות לאותם מאפיינים ייחודיים שלו , היוצרים את מוניטיו.

ככלל, מותנית מכירת העסק על מוניטיו, במכירת העסק כולו, תוך כניסת הקונה לתוך נעליו של העסק הנמכר.

בפרשת אהוד קורי {עמ"ה (ת"א) 1021/98 אהוד קורי נ' פ"ש ת"א, מיסים יד/6 עמ' 145 (24.09.00)} נדחתה טענת המערער, כי מדובר במכירת העסק על מוניטיו. בית-המשפט קבע כי כי מה שנמכר בפועל במסגרת אותה עסקה, לא היה העסק החי על כל נכסיו ורכושו, אלא חלקים נכבדים שלו, אשר בהם לא נכללו בין היתר חצריו וציודו, אף לא מצבת העובדים כולה.

בנסיבות אלה, נפסק כי, בעצם אי-רכישת החצרים והציוד של המערערים ביחד עם העסק, מלכתחילה, כמו גם אי-המשכת פעילותה של סוכנות ההפצה למרכז ההפצה החדש, לאחר ההסכם, ואי-0העברת אלא חלק מן העובדים לשם, לא היה מקום לראות בעסקה נשוא הערעור דשם, עסקה שכללה בחובה מכר של מוניטין.

הקביעה הנ"ל, בדבר צמידותם של המוניטין לעסק, יש להעיר, נכונה היא דרך-כלל לשני הכיוונים. רוצה לומר, באותה מידה שאין למכור מוניטין עסקי ללא העברת כלל הפעילות של העסק לבעלות הקונה, הרי, אין גם אפשרות למכור את העסק כולו כעסק חי, מבלי שיימכר מוניטיו עימו. שהרי אותם גורמים בוני המוניטין, קרי, המיקום, העובדים, השירות הטוב, וכיו"ב, מעוגנים הם בו, נצמחים ממנו, ומועברים עימו יחדיו אל הבעלים החדש.