botox
הספריה המשפטית
מוניטין (GoodWill) מהותו, הוכחתו, חישובו ומיסויו בעניינים שונים

הפרקים שבספר:

חישובו של המוניטין

1. כללי
מעצם מהותו של ה"מוניטין" אין בנמצא מדד קבוע או שיטה אחידה לקביעת ערך המוניטין של עסק מסויים. הערכת שווי המוניטין היא, ככל הנראה, המשימה הקשה ביותר בפניה ניצבים דיני המס בהידרשם לשאלת המוניטין.

נקודת המוצא לחישוב נעוצה בעובדה שמחירו של נכס מבטא היוון של הרווחים העתידיים הצפויים ממנו. המוניטין, בהיותם, כאמור, נכס, כפופים אף הם לנוסחת חישוב זו - קרי ערך המוניטין שווה להיוון הרווחים העתידיים שיופקו מהם.

דא עקא, שבבואנו לתרגם הגדרה עיונית זו, הנסמכת על נתונים עתידיים, לשפת המציאות, נתקלים אנו בקושי של ממש {ע"א 7493/98 שרון נ' פקיד שומה - יחידה ארצית לשומה, פ"ד נח(2), 241 (2003)}.

על תביעות להשבת מוניטין, נאמר על-ידי בית-המשפט ב- ע"א 5465/97 {קני בתים בע"מ נ' הוועדה המקומית לתכנון ובניה - נתניה, פ"ד נג(3), 433 (1999)} כדלקמן:

"יהא אשר יהא מובנו של המושג 'מוניטין', אשר עליו נאמר לא אחת בפסיקתנו, כי הוא 'קשה להגדרה מדוייקת וממצה' הרי ברור שכאשר מדובר בפגיעה במוניטין הכוונה היא לנזק ממוני, הגם שקשה הוא לכימות (רע"א 371/89 ליבוביץ נ' א' אליהו בע"מ ואח', פ"ד מד(2), 309 (1990); ע"א 442/85 משה זוהר ושות' ואח' נ' מעבדות טריבונל (ישראל) בע"מ ואח', פ"ד מד(3), 661 (1990), ע"א 444/94 אורות ייצוג אמנים והפקות נ' עטרי, פ"ד נא(5), 241 (1997))."

יש להבחין בין סוגי המוניטין השונים, ששלושה הם, בעיקרם: המוניטין של העסק הכרוכים במכלול תכונותיו הייחודיות, במיקומו, בטיב השירות שהוא מציע, ובמרכיבים אחרים שהוזכרו בפסיקה.

המוניטין של המוצר הכרוכים בעיקרו של דבר בטיבו, וכן המוניטין האישיים של היחיד הנצברים על ידו, בין אם כעובד עצמאי בעל מקצוע חופשי, בין אם כעובד שכיר בעסק, בין אם כמפיץ מוצריו, ואם אחרת {עמ"ה 14/95 שרון נ' פקיד שומה ארצית, פורסם באתר האינטרנט נבו (13.10.98)}.

המוניטין, ניתן לומר, הם אותו מכלול בלתי-מוגדר של תכונות, או יתרונות, המצטברים בעסק, והגורמים לציבור בלתי-מבוטל של לקוחות לשוב ולחזור אליו.

המוניטין הם שמה הטוב של הפירמה ומכלול קשריה, שנבנו בשנות עבודה רבות או שהושגו בהשקעה רבה, והם כוח המשיכה שלו וההנאה הנגזרת משמו הטוב ומקשרי המסחר שטיפח {עמ"ה 11/67 קימל יצחק נ' פ"ש ת"א 4, פד"א א(5) עמ' 70-69 (1967)}.

המוניטין הינו זכות קניינית הניתנת להערכה כספית, אשר ניתן למוכרה, להורישה ולמשכנה {ע"א 371/98 ליבוביץ נ' נ. את אליהו בע"מ, פ"ד מד(2), 309, 315 (1990); וראה גם, פרופ' ויסמן, בספרו דיני קניין (הוצאת הפקולטה למשפטים, האוניברסיטה העברית בירושלים, המכון למחקרי חקיקה ולמשפט ע"ש סאקר, 1993)}.

הנטל להוכחת מוניטין מקצועי הינו נטל כבד הרובץ לפיתחו של התובע {עמ"ה (מחוזי ת"א) 194/92 תחנת שירות רמת-גן בע"מ נ' פקיד שומה גוש דן ת"א פורסם באתר האינטרנט נבו (14.10.96) ; עמ"ה 1021/98 (מחוזי ת"א) אהוד קורי נ' פ"ש ת"א 1, מיסים יד/6 עמ' 145 (24.09.00)}. אין די בעדותו של בעל העניין לבדו, המספר על הצלחתו ועל שמו הטוב שלו ושל עסקו, מאחר ועדותו זו נגועה בחוסר אובייקטיביות מובנה.

לפיכך, לצורך הוכחת מוניטין עסקי, על בעל העניין לזמן לעדות ספקים ולקוחות וכן להביא בפני בית-המשפט ראיות אובייקטיביות נוספות {עמ"ה 194/92 (מחוזי ת"א) תחנת שירות רמת-גן בע"מ נ' פקיד שומה דן ת"א, פורסם באתר האינטרנט נבו (14.10.96)}.

זאת ועוד, תובע הדורש פיצוי בשל הפסד מוניטין חייב להוכיח עובדתית בראש ובראשונה כי היה לו מוניטין, ולאחר מכן עליו להוכיח כי היה לו הפסד מלא או חלקי של המוניטין {ע"א 52/85 מועדון צלילה הים התיכון בע"מ נ' מדינת ישראל, פ"ד מ(4), 386 (1986)}.

חישוב המוניטין הוא עניין מורכב ומסורבל, שכן אין שיטה אחת ויחידה לחישובו המדויק. על-פי עקרונות אחת מהשיטות , יש לבצע חישוב רווח שנתי ממוצע, בעוד שעל-פי עקרונות השיטה האחרת {"השיטה היחסית"}, יש לבחון את הפער שבין הרווח שהפיק העסק לבין הרווח המקובל בענף.

קיימת אף שיטה נוספת {"השיטה השיורית"}, המתבססת במידה רבה על נתון עובדתי לפיו העסק נמכר וכי יש לו שווי, כאשר ממחיר התמורה שנשתלמה בגין העסק כולו מופחת ערך השוק של כל אחד מהנכסים האחרים והיתרה, תיחשב כערכם של המוניטין ושל העסק כעסק חי {תא"מ (ק"ש) 4371-03-08 סלים מחמוד נ' איזוטסט בע"מ, תק-של 2012(2), 51882 (2012), רע"א 215/89 אחוזות והשקעות (חיפה) בע"מ נגד חיים פלדמן, תק-על 89(2) 1511 (1989); עמ"ה 14/95 שרון נ' פקיד שומה ארצית, פורסם באתר האינטרנט נבו (13.10.98)}.

2. שיטת חישוב הפסד מוניטין על בסיס רווח עודף -"שיטת הרווחיות"
ניתן לומר כי המוניטין הן פונקציה של רווחיות העסק. יש שמחשבים את שוויין בכל עת על יסוד הרווח השנתי הממוצע, אם לתקופה של שנה אחת ואם לתקופה של מספר שנים {Hunt : (1895-1899), All E.R. Rep. 804 (1896), A.C. 7 ; 65 Trego v..L.J.Ch. 1 ; 73 L.T. 514 ; 44 W.R. 225 ; 12 T.L.R. 80, H.L, ע"א 45/49 אליעזר בלוך ואח' נ' פרץ מילר, פ"ד ד(1), 325, 329, (1950)}.

אין כל חזקה על רווחיות זו - ואין נסיון החיים מלמדנו - שהיא לעולם בקו העליה, יהא אשר יהיה אורך התקופה. לא מן הנמנע הוא כלל ועיקר שהעסק מגיע לשיאו כעבור מספר שנים ושוקט על שמריו או הולך ומצטמק עד למכירתו. לפעמים יש מגבלות פיזיות לפיתוח ולהרחבה. יש ובמרוצת הזמן חל שינוי, לטובה או לרעה, בהרכב הלקוחות או באיתור העסק לעומת אחרים.
סימטה הופכת לציר תנועה ומיד משתנה שווי המוניטין. אין אני אומר שאי-אפשר לחלק מוניטין ולייחס את החלקים לתקופות שונות. נהפוך הוא, סבורני שלפעמים יש הכרח לעשות חשבון כזה. חנות מכולת עלובה הקיימת עשרות שנים במקום נידח ובקושי מפרנסת את בעליה ולימים מושקע בה הון עתק והיא הופכת לסופר גדול ומפואר ונמכרת כעבור שנתיים - אין ספק שמוניטיה נשתנו מיסודן ושיש לפצל את תקופת החזקה בהתאם לכך {ראה עניין באומל}.

חישוב מוניטין על בסיס הרווח העודף ניתן למצוא בחוק פיצוי למפוני סיני, התשמ"ב-1982 הקובע שניתן לפצות בשל הפסד מוניטין על בסיס רווח עודף.

ואכן ב- ע"א 52/85 {מועדון צלילה הים התיכון בע"מ נ' מדינת ישראל, פ"ד מ(4), 386, (1986) (להלן: "עניין מועדון הצלילה")} התעוררה שאלת דרך הפיצוי ונקבע כי כאשר מדובר על הרווח העודף, והחוק גם מוסיף ומפרט, איך מחשבים את הפסד המוניטין, אזי יש לקבוע מהו הרווח הממוצע לאותו ענף, אשר אליו משתייך העסק, ולאחר מכן יש לקבוע על יסוד הראיות, מהו הרווח העודף שהעסק הפיק בתקופת פעולתו מעל לרווח הממוצע לענף, וזהו הפסד המוניטין.

גם סביב שאלה זו חלקו בעלי הדין בעניין מועדון הצלילה, מאחר שעלתה, בין היתר, שאלת נטל ההוכחה. לעניין זה ברור, כי גם הרווח הממוצע לענף פלוני וגם הרווח העודף, כאשר מדובר על העסק המסויים עבורו נדרש הפסד המוניטין, הם נתונים, אשר אותם צריך להוכיח מי שמבקש פיצוי בשל הפסד מוניטין.

מובן שהוא רשאי להיעזר בעדים ובעדויות, כפי שהוא מזמנם לפני ועדת הזכאות, הצריכה לדון בשאלת הפיצוי. אולם הנטל רובץ עליו, ואין ממש בטענה, אם היא השתמעה בין הדברים שהושמעו לפני הוועדות לסוגיהן, כאילו חובת רשויות השלטון היא להוכיח רווח ממוצע לענף מסויים, מאחר שהמערערת רואה קושי להביא ראיות מטעמה כדי להוכיח את הנושא הזה.

אשר להפסד המוניטין לגופו, לאחר שבית-המשפט בדק את החומר שהובא לפני הערכאות שקדמו לערעור בעניין מועדון הצלילה ועיין בו ולאחר שמיעת הטענות שהועלו, נמצא כי נפל משגה כלשהו בעניין הוכחתו או חישובו של הפסד המוניטין. לאור משגה זה, יש להצדיק שינויה של ההחלטה כמוצע או החזרת הדיון לערכאה קודמת או לוועדת הזכאות כדי שתשוב ותתייחס לשאלת הפסד המוניטין.

הגישה של חישוב המוניטין כמרכיב של רווח נבחנה ב- עמ"ה (ת"א) 11/67 {קימל נ' פקיד השומה, פד"א א46, (1967) (להלן: "עניין קימל")}. בפסק-דין זה, פקיד השומה בחר לראות עסקה כבדוייה או כמלאכותית שבאה להסוות את העסקה האמיתית וזאת בשל העדר רווח. כדי להצדיק את עמדתו טען פקיד השומה כי כדי למכור מוניטין, צריך שיהיו בעלי ערך לרוכש. מאחר שעסקיה של החנות שם, שעסקה במכירת תכשיטים מלאכותיים, הלך ופחת, עסקיה היו ירודים ביותר ומספר לקוחותיה צומצם ביותר, הרי שאין לייחס כלל מוניטין לעסק.

בחינת נימוקיו של פקיד השומה מורה למעשה אף היא שרכיב הרווח כרכיב בלעדי לחישוב מוניטין או לעצם קיומם שלך מוניטין, אין די בו {ע"א 550/72 ארנסט באומל נ' פקיד השומה חיפה, פ"ד כח(1), 650 (1974)}.
3. שיטת חישוב הבוחנת את ערכו של העסק כעסק חי
יש ושווי של מוניטין יכול להיקבע כפונקציה של רווחיות בלבד. מוניטין יכול שיקבל ביטוי גם בהיקף המכירות, כאשר עניין הרווח אינו אלא תוצר עקיף בלבד, ויהיה אף נמוך בהשוואה לעסקים אחרים, למשל, בגין העדר יעילות או רמה גבוהה של הוצאות העסק. לעומת-זאת, רמת הכנסה גבוהה יכול שתהיה ביטוי לא רק של המוניטין, אלא דווקא לשוויו של העסק, כעסק חי (למשל, רמת השירות וכיוצא באלה).

4. יישום שתי השיטות של "רווחיות" ושיטת ה"עסק החי"
ב- ת"ש (חי') 6/88 {חיים פלדמן נ' אחוזות והשקעות בע"מ, תק-מח 96(2), 765 (1996)} מנתחת כב' השופטת וסרקרוג את יישום שתי השיטות של רווחיות ועסק חי מול חוות-דעת של רואי החשבון בקבעה כי בנסיבות אלה, נראה כי נכון להגיע למסקנה, שהוכחת קיומו של מוניטין צריכה להתבסס על מבחן שלוב, שאינו חייב להיות מבחן מצטבר.

המבחן צריך להתייחס ליכולת המפעל להניב תשואה, בהבחנה מהכנסה בפועל שלו, אם היא עודפת בהשוואה למפעלים אחרים, אם לאו. מבחן זה הוא חשוב בעיקר לגבי עסקים קיימים, שבעיקרם אינם עוסקים במקצועות חופשיים.

על-פי מבחן זה, קיומו של רווח עודף, הדרגתי, בקו עולה, יש בו בוודאי כדי להצביע על קיום אפשרי למוניטין. אולם, גם ירידה מסויימת ברווח, לאורך מספר שנים מועט וסביר, אין בה כדי לשלול בהכרח קיומם של מוניטין. שימת הדגש היא על פוטנציאל היכולת להרוויח. לאו דווקא על רווח קיים בפועל.

מבחן נוסף הוא ערכם של הנכסים המוחשיים והבלתי-מוחשיים של המפעל, כעסק חי. במסגרת מבחן זה אנו נדרשים לבחון את מכלול המפעל כעסק חי. השוואתו, יכול שתיעשה להשקעות הנדרשות לגבי עסק חי אחר.

ההיגיון מחייב שהשוואה כזו תיעשה לגבי מפעל מתחיל, בעל הון דומה לזה של העסק הנבדק. ההנחה היא, שעסק מתחיל דומה עדיין לא יצר קשרים עם הלקוחות, עדיין לא הספיק לצבור יתרונות שיש בהם להצביע על קיומם של מוניטין.

הפער שייווצר מכוח ההשוואה הנ"ל, יכול שיצביע על קיומו של מוניטין, ובלבד שתיעשה ההבחנה בין השקעה לצורך הקמתו של המפעל לבין השקעה לצורך יצירת המוניטין.

שיפור של שיטה זו הוא, חישוב עודף של רווחיות צפוי בשנים הבאות, על בסיס מצב קיים, שהרי מי שרוכש עסק ומשלם עבור מוניטין, מניח קיומו של רווח צפוי, בגין אותו מוניטין שהוא נכס הון שרכש. תוספת זו של שיטה, מכניסה, למעשה, לתוך נוסחת חישוב המוניטין את אלמנט "ההסכמה" של הצדדים המבוסס על נתונים הקיימים במפעל הנבדק, בעת בדיקתו.

חישוב מוניטין, על-פי עקרונות כאלה, ניתן למצוא בחוק פיצוי מפוני סיני, תשמ"ב-1982, הקובע כי ניתן לפצות בשל הפסד מוניטין על בסיס רווח עודף.

ואכן ב- ע"א 52/85 {מועדון צלילה הים תיכון בע"מ נ' מדינת ישראל, פ"ד מ(4), 386 (1986)}, התעוררה שאלה של חישוב מוניטין לצורך מפוני סיני. על-פי סעיף 25, לתוספת ז' של החוק, ישולם לבעל העסק הפסד מוניטין, במובן של רווח עודף, שהעסק הפיק מעל לרווח הממוצע באותו ענף, ובלבד שהוכיח את המוניטין, בראיות מתאימות שהגיש לשמאי הממשלתי הראשי.

סעיף 25 לאותו חוק, מבחין גם בין עסק שפעל במשך תקופה שאיננה עולה על 5 שנים, לבין עסק שפעל תקופה העולה על 5 שנים. בשני המקרים נעשה החישוב על-פי הרווח העודף, שהעסק הפיק בפועל, אולם התקופה המשמשת כאמת מידה, שונה בכל אחת משתי החלופות.

אולם גישה זו, איננה נקיה מספקות, והיא מעוררת כמה שאלות. על-פי גישה זו, נקודת המוצא היא, כי רק עסק המפיק רווח, יכול שיהיה בעל מוניטין. קושי נוסף הוא, שהנתונים אינם חד משמעיים. השאלה הראשונה היא, מהם הנתונים של העסק הקיים, היכולים להצביע על הנחת יסוד לקיום רווח צפוי, ומה אורך השנים שלגביו צריכה הבדיקה להתבצע. שאלה נוספת היא, מהו היקפו של הענף המושווה {ראה בעניין מועדון הצלילה, שם 390, סעיף 4}.

ביקורת כזו, במידה מסויימת, ניתן למצוא כבר בפס"ד בעניין באומל. שם כבר נשמעה הדעה, כי שיטת חישוב על בסיס רווח בלבד, איננה מספקת. על-פי פסק-הדין שניתן שם על-ידי כבוד השופט ויתקון, גם כאשר חישוב המוניטין מבוסס על רווחיות העסק, הרי שלצורך עריכת החישוב, יש להביא בחשבון נתונים יציבי ערך.

הנחת היסוד של פקיד השומה שם היתה, כי המוניטין עולה בצורה הדרגתית שווה, לא התקבלה על-ידי השופט ויתקון. על-פי פסק-דינו, יש שוני בין עסק לעסק, יש עליות וירידות, ולא הרי מוניטין של עסק המבוסס על המקום בו נמצא העסק, או על מומחיות בעליו, כהרי מוניטין הקשור לעמדה מונופוליסטית, כגון בעלות על פטנט, או זכות יוצרים, או שיטות עבודה חדישות. כלומר, לא תמיד יש קשר הכרחי או ישיר בין מוניטין לרווח או אף לרווח עודף, ולא תמיד קיומו של מוניטין מצביע על רווח הדרגתי העולה באופן רציף, דווקא.

הגישה של חישוב מוניטין כמרכיב של רווח, באה לידי ביטוי גם בעניין קימל. פקיד השומה שם, לא היה מוכן להכיר במוניטין, לו טען הנישום, וראה במכירת האינונטר שבוצעה עסקה בדויה או מלאכותית שבאה להסוות על העסקה האמיתית, בגין העדר רווח. כדי להצדיק עמדתו, הבהיר שם פקיד השומה, כי כדי למכור מוניטין, צריך שיהיה בעל ערך לרוכש. מאחר שעסקיה של החנות שם, שעסקה במכירת תכשיטים מלאכותיים, הלך ופחת, עסקיה היו ירודים ביותר, מספר לקוחותיה צומצם ביותר, הרי שאין לייחס כלל מוניטין לעסק, במיוחד כאשר נפתח עסק מסוג אחר {מכירת פרוות}.

בחינה של נימוקי פקיד השומה מורה, למעשה, אף היא, שרכיב הרווח כרכיב בלעדי לחישוב המוניטין או לעצם קיומו של המוניטין, איננו מספיק. גם שם עמד פקיד השומה על העובדה, כי לצד אלמנט ה"רווח", ישנם מרכיבים נוספים שיש להתחשב בהם. קיומם המצטבר יכול שיצביע על העדר מוניטין.

ואכן, כב' השופט י' כהן, בפסק-דין באומל הדגיש, כי לדעתו הגורמים המשפיעים על ערכו של המוניטין הם רבים ומגוונים. חישוב ערך נכס זה בעבר, על יסוד מחירו בהווה, ורווחיותו הממוצעת, אינו אלא בגדר של ניחוש.

מה עוד, שרווחיותו של העסק היא הרבה פעמים תוצאה של תכונות אישיות, של בעליו או מנהלו, ובעסק כזה, עם שינוי הבעלות, ייתכן שהמוניטין יהיה קרוב לאפס, על-אף הרווחיות הגדולה בעבר. יכול גם להיות מצב שבו העסק סובל הפסדים וערך המוניטין גדל, בגלל סיכולי התפתחות בעתיד.
לכן, לא קיימת נוסחה מתמטית לקביעת ערך המוניטין ואין, כאמור, קשר הכרחי ו/או בלעדי בין קיומו של המוניטין לבין רווחיותו של העסק.

בספרו של דוד אלקינס {מיסוי קניין רוחני, פטנטים, זכויות יוצרים, מוניטין (חושן למשפט, תשנ"ג-1993), 143 (להלן: "אלקינס/מיסוי קניין רוחני"}, מפנה המחבר לחסרונות של שיטת חישוב המבוססת על רווחיות בלבד.

שיטה זו ככלל יוצאת מן ההנחה כי עסק אשר רווחיו תואמים את המקובל בענף, אין לו כלל מוניטין. הנחה כזו מתעלמת מן האפשרות, למשל, כי ייתכן שיהיו ענפים כלכליים, אשר לכל מי שעוסק בו, יש מוניטין, כמו למשל: בעלי מקצועות חופשיים.

בספרו הנ"ל, מצביע המחבר, על החסרונות של שיטת חישוב זו ומדגיש, כי מוניטין יכול שיהיה קיים גם כאשר לעסק הנדון יש רווחים התואמים את המקובל בענף. לכן, מציע המחבר, כי יש מקום לבדוק את שוויו של העסק כעסק חי.

אולם, גם במקרה כזה, יש מקום להבחין בין הוצאות יסוד של המשקיע, על-מנת להקים עסק חדש בכלל, לבין הוצאות הנוגעות לנושאים רעיוניים, אשר באים לפתח את המוניטין.

גם שיטה אחרונה זו איננה נקיה מספקות, הן מן הטעם שלא תמיד ניתן מבחינה מעשית להבחין בין השקעה להקמתו של העסק, לבין השקעה לצורך פיתוח המוניטין שלו. הקושי הנוסף הוא, לערוך השוואה בין העסק הנבדק, למציאת עסק מתאים מושווה.

על-כל-פנים, המסקנה המתבקשת מן האמור, לענייננו היא, ששוויו של מוניטין אינו יכול להיקבע כפונקציה של רווחיות בלבד, ויש מקום לבחון גם את ערכו של העסק, כעסק חי.

מוניטין יכול שיקבל ביטוי גם בהיקף המכירות, כאשר עניין הרווח איננו אלא תוצר עקיף בלבד, ויהיה אף נמוך בהשוואה לעסקים אחרים, למשל בגין העדר יעילות או רמה גבוהה של הוצאות העסק. לעומת-זאת, רמת הכנסה גבוהה, יכול שתהיה ביטוי לא רק של המוניטין, אלא דווקא לשוויו של העסק, כעסק חי {למשל מיקומו, רמת שרות וכיוצא בזה}.

בשני המקרים - שיטת חישוב על בסיס רווחיות או שיטת חישוב לגבי עסק חי - יש לערוך השוואה בין העסק הנבדק לעסקים אחרים דומים.

המסקנה הנוספת המתבקשת היא, שבכל מקרה, גם לצורך השוואה וגם לצורך הבחינה העניינית, יש לעמוד על הנסיבות המייחדות את העסק הנבדק, לרבות הנסיבות המייחדות את כוונות בעלי הדין לעסקה ומטרותיהם.

כך למשל, יכול צד לחוזה לשלם מחיר גבוה מזה הנדרש בגין העסק אותו הוא רוכש, כדי להגדיל את שטח עיסקו הקיים. הפער הכספי שישולם על ידו במקרה כזה, כלל אינו קשור לנושא המוניטין.

סעיף 81(א) לחוק הגנת הדייר (נוסח משולב), תשל"ב-1972 {להלן: "חוק הגנת הדייר"}, קובע:

"בחלוקת דמי המפתח של עסק ינוכה מן הסכום הכללי של דמי המפתח הסכום שהדייר המוצע משלם בעד המוניטין של העסק, ובלבד שהדייר המוצע שוכר את בית העסק על-מנת להוסיף ולנהל בו אותו עסק שהדייר היוצא ניהל בו, ובאותו השם המסחרי."

הסעיף מדגיש כי מדובר בסכום שהדייר המוצע, מציע לשלם בעד המוניטין, כלומר סכום חוזי מוסכם. נוסח זה מדגיש את מה שמכונה בספרו של אליקנס/מיסוי קניין קוחני, כנכס שהוא תוצר של השוק, אם כי נכנס גם אלמנט של הסכמה, המבוסס על עקרון של חופש החוזים.

בנוסף, מדגיש הסעיף את הצורך להמשיך ולנהל במושכר אותו עסק, לרבות השם המסחרי של העסק, כלומר אלמנט אובייקטיבי שיש בו להעיד על כוונה לרכוש נושא המוניטין, לצורך קיומו של רווח עתידי צפוי.

דרישות אלה, אין בהן כדי לשנות את מהותו של המוניטין, כפי שפורט לעיל, אם כי יש הדגש מסויים, בנושא ההסכמי.

המוניטין הוא, למעשה, תוצר של השוק. כדי להוכיח מוניטין, נדרשים הצדדים, למעשה, להביא ראיות, משוק המכירה והקניה, כאשר נכס כזה מוגן בחוק. כפי שאלקינס מגדיר בספרו, מדובר בנכס לא מוחשי שהוא נוצר מחוץ לחוק, כאשר החוק מכיר בקיומו ויוצר זכויות בגינו.

יעקב בסט ב- חשבונאות פיננסית {חלק א' אחיאסף ת"א (210 ,(1984} מבהיר, כי מוניטין, מנקודת ראות חשבונאית, הוא ההפרש שבין המחיר המוסכם אותו משלם הקונה בעד נכסים מזוהים, לבין ערכו הכולל של אותו עסק. בנסיבות אלה, נראה לי נכון להגיע למסקנה, שהוכחת קיומו של מוניטין צריך להתבסס על מבחן שלוב, שאינו חייב להיות מבחן מצטבר, כפי שכבר הוזכר לעיל בחיבור זה.

המרכיב הנוסף למבחנים המצטברים, הוא מרכיב ההסכמה שבין המוכר מרצון לקונה מרצון, תוך ניטרול האלמנטים שאינם קשורים למוניטין, ותוך בחינה אם ההסכמה אליה הגיעו הצדדים, היא אכן על בסיס סביר. היחס שבין הערך של הנכס לבין מחיר המכירה שלו, אינו תמיד קשר ישיר שיש בו כדי להצביע על קיומו או על העדרו של מוניטין בלבד. קשר כזה הוא מורכב. כאשר נעשית מכירה של נכס בכלל, ולגבי עסק פעיל בפרט, מתערבים נתונים נוספים אשר לא תמיד קשורים לערכו של הנכס.

בין הנתונים הנ"ל ניתן משקל גם לנכסים שאינם מוחשיים, כמו המוניטין. כפי שהמחיר ככלל הוא ביטוי של מחיר השוק, כך גם אותו חלק שמשולם בגין המוניטין. התוצאה היא, שגם הפעלת שיטת חישוב המבוססת על המבחן השלוב לעיל, מחייבת בדיקת הקשר בין המחיר או חלקו, לקיומו של מוניטין.

יש עוד להעיר הערה נוספת. אין להתעלם מן העובדה שנושא המוניטין קיבל תנופה עקב השינוי שחל בפקודת מס הכנסה בשנת 1975 {ראה מאמרו של ד"ר נייגר "היבטים פיסקאליים של מכירת המוניטין" מיסים, כרך ד', חוב' 4 אוגוסט 90 - הוצאת רונן}. לכן, יכול להיות אינטרס למוכר לייחס חלק גדול ככל האפשר של התמורה לפריט המוניטין. אינטרס כזה, קיים גם לגבי דייר יוצא.

על-פי סעיף 81 של חוק הגנת הדייר, החלוקה הקיימת לגבי דמי המפתח ככלל, בינו לבין בעל-הבית, איננה חלה לגבי מוניטין. מבלי להיכנס לשאלה באיזו מידה יש השלכה לקביעת המניטין ושיעורו בתחומי המשפט השונים שהוזכרו לעיל, די בכך לענייננו, כדי להדגיש את חשיבות נטל הראיה המוטל על הטוען למוניטין.

שווי המוניטין הוא בסופו-של-דבר שאלה עובדתית וצריך להיות מוכרע על בסיס הראיות שעיקר הנטל לגביהם מוטל על הדייר היוצא. למרות שמדובר ביחסים חוזיים בין השניים - הרי שלאור ההשלכות שיש להם כלפי צד שלישי, אין אלה יכולים, לכשעצמם, להכריע מבחינתו, לגבי בעל הבית.

5. ביקורת על השיטות הקיימות לחישוב המוניטין
משמצאנו כי נמכרו מוניטין, נדרשים אנו לחישוב ערך המוניטין. מעצם מהותם של אלה, אין בנמצא מודד קבוע או שיטה אחידה לקביעת ערך המוניטין של עסק מסויים.

הערכת שווי המוניטין היא, ככל הנראה, המשימה הקשה ביותר בפניה ניצבים דיני המס בהידרשם לשאלת המוניטין. נקודת המוצא לחישוב נעוצה בעובדה שמחירו של נכס מבטא היוון של הרווחים העתידיים הצפויים ממנו.

המוניטין, בהיותם, כאמור, נכס, כפופים אף הם לנוסחת חישוב זו- קרי ערך המוניטין שווה להיוון הרווחים העתידיים שיופקו מהם. דא עקא, שבבואנו לתרגם הגדרה עיונית זו, הנסמכת על נתונים עתידיים, לשפת המציאות, נתקלים אנו בקושי של ממש.

בשיטות משפט שונות הוצעו דרכי חישוב שונות לצורך שומת המוניטין. אחת משיטות החישוב שנבחנו בארץ ומחוצה לה מזהה את שווי המוניטין עם הרווחים העתידיים של העסק, המוערכים בהסתמך על ממוצע רווחיו בשנים קודמות.

שיטה זו הוצעה בפרשת באומל, מפי השופט ויתקון לאמור: "...יש שמחשבים את שווייו (של מוניטין) בכל עת על יסוד הרווח השנתי הממוצע, אם לתקופה של שנה אחת ואם לתקופה של מספר שנים" {וראה גם ב- ע"א 552/78 פקיד השומה נ' גלרט, פד"א י, 71}.

כבר בפרשת באומל הביעו השופטים י' כהן ומ' עציוני הסתייגות מן הנוסחה האמורה. ואכן היא מעוררת קושי בשל שהיא מניחה שכל רווחי העסק נצמחים הודות למוניטין. יחוס זה, של כל הרווחים למוניטין, יש בו משום קביעה כי שאר נכסי העסק - המוחשיים והלא מוחשיים כאחד - נעדרים כל יכולת להפיק רווחים. זוהי קביעה מוטעית.

כשם שעסק מפיק רווחים הודות למוניטין מהם הוא נהנה, כך הוא מפיק רווחים גם הודות לנכסיו האחרים, ובהם פטנטים הרשומים על שמו, שיטות היצור אותן הוא מפעיל, נכסיו המוחשיים ועוד. אם מחירו של כל נכס אינו אלא היוון ההכנסות העתידיות שיצמיח, קביעתה של נוסחה זו היא בפועל אמירה כי נכסים אחרים של העסק שאינם מוניטין, הם חסרי ערך, כל אימת שהעסק נהנה ממוניטין. אמירה זו, למותר לציין, אין בה כל ממש.

בשיטה האמורה המסתמכת על ממוצע רווחי העסק טמון קושי נוסף, הוא הקושי המעשי שבבחירת מספר השנים בו יוכפל ממוצע הרווחים. לשם בחירה במכפיל הנכון, יש לחזות את אורך חייו של העסק.

לצורך כך, ניתן אמנם להשתמש, כאומדן, בממוצע ידוע של חיי עסקים מסוג מסויים במשק בזמן נתון, תוך עריכת התאמות לאופי העסק הנדון. אלא, שגם הערכה זו אינה אלא אומדנה גסה.

על הפגם העקרוני שבנוסחת הרווחים העתידיים מבקשת להתגבר נוסחה אחרת, אותה נכנה הנוסחה היחסית. לפי נוסחה זו, הרווח המיוחס למוניטין הוא הפער שבין הרווח שהפיק העסק לבין הרווח המקובל בענף {ד' אלקינס/מיסוי קניין רוחני, 158-157 (תשנ"ג)}.

בבסיס שיטה זו ניצבת ההנחה כי בעוד שכל העסקים בענף מפיקים רווח אחיד, הודות לנכסים המוחשיים והלא מוחשיים שיש לכולם, הרי שכל רווח עודף שיש לעסק כלשהו, יש לייחסו למוניטין שלו. גם הנחה זו מעוררת קושי.

ראשית, משום שיייתכן שלכל העסקים בענף יהיו מוניטין, ועל-כן עודף הרווח של עסק מסויים לא יבטא את מלוא המוניטין שלו. עשוי לכן להיווצר מצב בו נמצא לגבי עסק מסויים, לפי נוסחת החישוב הזו, כאילו הוא חסר מוניטין, למרות שבפועל הוא נהנה ממוניטין.

שנית, גם נוסחה זו לוקה בהנחה שכל רווח נוסף של העסק, מיוחס למוניטין שלו. הנחה זו, גם אם לעיתים נכונה היא, אינה מובנית מאליה. ייתכנו עסקים שיתרונם על פני עסקים אחרים - הוא ביעילותם או בנכסיהם האחרים - להבדיל מן המוניטין.

שלישית, שיטה זו כרוכה בקושי מעשי, בהתבססה על השוואת הרווחיות הממוצעת בענף. הצורך בשיוך עסק לענף מסויים, ובהשוואתו לעסקים אחרים, מהווה כר פורה להתדיינויות בין הנישום לפקיד השומה, התדיינויות שההכרעה בהן תהא לעיתים קרובות {ראה לעניין זה ע"א 7493/98 שלמה שרון נ' פקיד שומה - יחידה ארצית לשומה, פ"ד נח(2), 241 (2004)}.

6. השיטה השיורית
דיני המס הפדרליים של ארצות הברית מורים כי מקום בו נרכש עסק, על המוכר ועל הקונה לפרט את התמורה שנשתלמה בעד כל אחד ממרכיביו השונים. כל אחד מאלה משוייך לקבוצת נכסים מסויימת הזוכה להתייחסות שונה מטעם מערכת המס.

הנכסים מחולקים לשבע קבוצות (classes), הכוללות, בין היתר, מזומנים, הלוואות שהלווה העסק, מלאי, נכסים אחרים, זכויות לא מוחשיות שאינן מוניטין ושאינן מבטאות את ערכו של העסק כ"עסק חי" - "going concern value" (קרי - זכויות קניין רוחני, תניות אי-תחרות, כוח עבודה פעיל), ולבסוף גם - המוניטין וערכו של העסק כעסק חי (class VII).

חישוב ערכם של הנכסים שבקבוצה האחרונה נעשה באמצעות "השיטה השיורית" {"Residual Method”, ראו תקנות ה- IRS 1-1.1060, 6-1.338, 7-1.338, 9925 FR 66}: ממחיר התמורה שנשתלמה בגין העסק כולו מופחת ערך השוק של כל אחד מהנכסים האחרים, והיתרה, תיחשב כערכם של המוניטין ושל העסק כעסק חי.

להשלמת התמונה יצויין, כי מקום בו לא ניתן להחיל את הנוסחה השיורית - קרי בנסיבות בהן העסק לא נמכר, אין מנוס מחישוב ערך המוניטין, למשל לצרכי מס מתנות או מס עזבון, באמצעות נוסחה המהוונת את ההפרש שבין רווחיו הממוצעים של העסק המועבר לבין סכום המייצג את התשואה הסבירה המשוערת של הנכסים שהעסק החזיק בהם באותה תקופה { 34 Am Jur 2d, Federal Taxation (2003) 42034-42035}.

יצויין, שייתכנו מצבים, במסגרת ההערכה באמצעות הנוסחה השיורית, בהם יימצא עסק שערך המוניטין שלו וערכו כעסק חי שווים לאפס - וזאת, כאשר ערך נכסיו עולה או שווה למחיר התמורה (דברי ההסבר לתקנות ה- IRS ביחס להקצאת נכסי שותפויות, 68 FR 34293; Treas. Dec. Int. Rev. 9059). נוסחה זו נבחרה שם, כיוון שהיא מפשטת את החישוב, ומאפשרת חסכון בהתדיינויות, שמקורן בהעדר יכולתו של פקיד השומה לעמוד בדרך ישירה - על ערכם האמיתיים של מוניטין.

גם זו, אם-כן, אינה נוסחה מועילה. אכן, נוסחת חישוב אידיאלית - לאו תמצא. לא נותר לנו אלא לאמץ נוסחה שתהא בבחינת הרע במיעוטו, נוסחה שאף היא לא תבודד לחלוטין את המוניטין מנכסים אחרים, אך תהא קרובה יותר לכך בהשוואה לדרכי החישוב שתיארנו, נוסחה שאף תהא קלה יחסית ליישום.

השיטה השיורית הנוהגת בארצות הברית - עדיפה על חברותיה וראוי לקרוא אותה, אל תוך דיני המס הישראליים {המוניטין ועל ערכו של העסק כעסק כוחי ראו הסקירה ב- Standard Federal Tax Reporter, 30,060, Code §1060, 54, 964}.

ההגיון מאחורי השיטה הזו הוא, שהמוניטין וערך העסק כעסק חי הם הנכסים הקשים ביותר להערכה עצמאית, ומכאן - שאין מנוס מלחשב את ערכם כשארית הנותרת לאחר הערכת כל הנכסים האחרים.

משום כך ויתר מתקין התקנות האמורות על ההוראה שהופיעה בהצעת התקנות, ולפיה יוכל פקיד השומה להראות עצמאית את ערך העסק כעסק חי ואת ערך המוניטין שלו וזאת כדרך לערער את הערכת הנכסים האחרים על-ידי הנישום {ראה: דברי ההסבר לתקנות, 66 FR 9925, 9926-9927; Treas. Dec. Int. Rev. 8940}.

השיטה השיורית היא שיטת חישוב ראוייה כיוון שהיא מייחסת, בצורה עקיפה, למוניטין ולערכו של העסק כעסק חי, את הרווחים הצפויים מהם בעתיד, תוך התגברות על קשיי השיטות המבקשות לעשות זאת בדרך ישירה.

כאשר ערכו של נכס מבטא היוון של ההכנסות שיצמיח בעתיד, אזי הפחתת ערך הנכסים האחרים של העסק - קרי הרווחים שהללו יביאו בעתיד - מערכו הכולל של הנכס - קרי מלוא הרווחים שיצמיח העסק, תיתן אומדן סביר לרווחים הצפויים מהמוניטין ומהיותו של העסק עסק חי.

דא עקא, שאימוצה של שיטת חישוב זו בשיטתנו אינו פשוט. פקודת מס ההכנסה, בניגוד לחוק המס האמריקאי - {ה- IRC(אשר בסעיף 197((d מקטלג יחדיו את המוניטין ואת ערך העסק כעסק חי}, דנה במוניטין, ואינה נדרשת מפורשות לערך העסק כעסק חי.

מכוח ההגדרה המשפטית, בניגוד להגדרות החשבונאיות, ערכו של העסק כעסק חי אינו ברגיל חלק מהמוניטין שלו. ההבחנה בין המוניטין של עסק לבין ערכו כעסק היא פרי הפסיקה בארץ. הבחנה זו היתה גם נחלתה של הפסיקה בארצות הברית. גם החקיקה העכשווית שם אינה מתעלמת מן ההבחנה הזו אלא שהיא קובעת הוראות מס זהות לגבי שניהם.

פקודת מס הכנסה בסעיף 88 בנוסחו במועדים הרלבנטיים, אינה מגדירה את המוניטין {גם כיום, אין בפקודה או בתקנות הגדרה למונח מוניטין}. ממילא, אין בהוראה הזו כשלעצמה כדי להוציא את ערכו של העסק כעסק חי מכלל תחולה.

וחשוב יותר: אין להשלים עם שלילת הדרך המעשית האחת לחישוב ערך המוניטין, לאמור הנוסחה השיורית, הכורכת יחד את שני הנכסים שיקשה להעריכם - מוניטין וערך העסק כעסק חי. זוהי הנוסחה האחת העשויה להגשים את הוראת הסעיף, מבלי להעמיס על המוניטין נכסים רבים נוספים שאין בינם לבין המוניטין דבר.

ואמנם כללי החשבונאות, מאמצים את שיטת החישוב השיורית ככלי להגדרת המוניטין {ראה: מ' סלומון "מוניטין" מיסים ט/5 (1995) א-65, א-76}.

לפי כללי החשבונאות, די בכך שעסק נרכש בשווי העולה על הערך ההוגן של נכסיו המזוהים (המוחשיים והבלתי-מוחשיים), בניכוי ההתחייבויות, לצורך הצגת אותו הפרש כ"מוניטין". כך אצלנו וכך במקומות אחרים {Malman, L. D. Solomon and J. M. Hersch, Federal Income Taxation (1994) 823-824; Ruhe, “The IRS Position on Allocation of Intangibles in Business Acquisitions,” J. Account, Sep. 1965, at 50}.

ולא בכדי, נמנעים כללי החשבונאות מלהפריד בין ערכי העסק כעסק חי לערך המוניטין שלו. הסיבה שהביאה את החשבונאים לבכר שלא לנסות ולהפריד בין השניים נעוצה, כך נראה, בעובדה שאין דרך חשבונאית מהימנה ומעשית לעשות זאת.

דרכים אחרות שהוצעו לשם הבחנה בין השניים{ראה למשל: ד' אלקינס/מיסוי קניין רוחני, בספרו הנ"ל, 162-158}, אף שהן נכונות במישור התיאורטי, נדרשות לנתונים מדוייקים קשים להערכה ובהם נתונים היפותטיים, עד שדומה שאינן בנות יישום מעשי.

לכן, מכל מקום, אין הן מתאימות לשמש ככלי עבודה יומיומי בידי נישומים, בידי פקידי שומה ובבתי-המשפט {A. B. Kelly "Sharing a Piece of the Future Post-Divorce: Toward a More Equitable Distribution of Professional Goodwill" 51 Rutgers L. Rev. 569 (1999){.

ניתן אף למתן את הקושי שבבחירת שיטת החישוב השיורית המכלילה בערכם של המוניטין גם את ערכו של העסק כעסק חי. לשם כך ניתנו בידנו שני כלים.

הראשון, אשר יש בידו לסייע רק ככל שהמדובר בעסקאות שנכרתו קודם לכניסתו לתוקף של תיקון מס' 132 לפקודה, הוא הסכמת הצדדים. ניגוד העניינים המיסויי שביניהם, אשר התקיים בתקופה קודמת זו, ואשר עליו כבר עמדנו הבטיח ברגיל שהסכום אותו זקפו הצדדים לעסקה, בהסכם שביניהם, למוניטין, ביטא את המוניטין לבדם - ולא את ערכו של העסק כעסק חי. כך, היות שלקונה לא היה, ככלל, אינטרס בהרחבת סכום התמורה שמיוחס למוניטין. לפיכך, בחלק נכבד מן המקרים מסוג המקרים שבפנינו לא יהא מקום להידרש לנוסחת החישוב. אך יודגש שוב, כי כלי זה אינו רלוונטי עוד לעסקות שנכרתו מאז יום 1 ביולי 2003, שכן בעניינן, כאמור, שוב לא מתקיים ניגוד האינטרסים המיסויים בין הצדדים.

כפי שכבר בואר, בעסקות שנכרתו לאחר יום זה, אין הגדרתו של נכס כמוניטין פוגעת בעניינו המיסויי של מי מהצדדים לעסקה, ולפיכך אין מקום להניח כי הערך שייוחס למוניטין בחוזה לא יהא מוגזם.

כלי שני וחשוב יותר, החל על כל המקרים כולם, הוא המבחן המשפטי לעצם התקיימותם של מוניטין. נוסחת החישוב, אינה מייתרת את בחינת עצם קיומם של המוניטין ואת הצורך בהוכוחת מכירתם - הכל בהתאם לסממנים שפורטו לעיל.

נקודת המוצא לשומת המוניטין היא בחינת קיומם של מוניטין, בחינה זו היא תנאי ליישום הנוסחה אשר תחשב את ערכם. התנאי המקדמי המחייב הוכחת עצם קיומם של מוניטין ימנע מצב בו אף שאין לעסק מוניטין, אך יש לו ערך כעסק חי - ימוסה ההפרש שבין מלוא התמורה בגין מכירת העסק לבין ערך הנכסים, כמוניטין, אף שהפרש זה כלל אינו מבטא מוניטין.

סיכומו-של-דבר, שיטת החישוב היא, נוסחה המפחיתה ממלוא התמורה שנשתלמה בגין רכישת העסק את ערך נכסיו {המוחשיים והלא מוחשיים}.

נוסחה זו תוחל רק לאחר שהוכח קיומם של מוניטין והוכחה מכירתם, ורק במקרים בהם סבור פקיד השומה כי הסכמת הצדדים אינה סבירה.

חשוב לציין שוב, כי איננו שוגים לסבור כי נוסחה זו היא מדוייקת אנליטית. ברור לנו, כי במקרים מסויימים, היא תביא את פקיד השומה ואת בית-המשפט להתייחס אל ערכו של העסק כעסק חי כאל חלק ממוניטין העסק, אף שלפי ההגדרות המשפטיות המקובלות מדובר בשני נכסים שונים.

נשוב ונציין - כפי שהערנו בפתח הדברים - כי עם כניסתו לתוקף של סעיף 26 לתיקון 132 לפקודה, בא הקושי שבסעיף 88 לפקודה על פתרונו. הקושי נותר לעניין הוראות אחרות בדיני המס, כהוראות ביחס לפחת וכהוראות המעבר שבסעיף 91 {ע"א 7493/98 שלמה שרון נ' פקיד שומה - יחידה ארצית לשומה, פ"ד נח(2), 241 (2004)}.