חלוקת עזבון

1. כללי
מנוסחו של סעיף 5(ג)(1) לחוק המיסוי, בין אם נקרא אותו במנותק מדברי ההסבר לחקיקתו, וביחוד אם נקרא אותו לאור דברים אלה, עולה בבירור כי התנאי לחלותו של הסעיף הוא קיומם של יורשים {עמ"ש (ת"א) 1562/95 יוסף סלומון ועוד עמי זכאי ליואי נ' מנהל מס שבח מקרקעין, תל-אביב, תק-מח 1997(2), 37402 (1997)}.

כשיישנם יורשים, רואים אותם כמוכרים והתוצאה היא שהחיוב במס {אם ישנו} חל על היורשים, במקרה שלנו אין יורשים ואין לקבוע מוכר שיישא בחבות לתשלום המס.

על-מנת שנדבר בהורשה יש הכרח שיהיו יורשים. המילים הורשה ויורשים שתיהן באות מאותו מקור ומאותו השורש: י.ר.ש. היורש הינו "הנוחל, מי שמקבל בירושה רכוש העובר אליו אחרי מות בעליו: "הבנים אין לישראל אם יורש אין לו?" {ירמיהו מט א'} "יחלקו יורשי הבעל עם יורשי האב" {ירמיהו ד' ג'} פלוני מת בלא יורש".

הורשה הינה פעולה של העברת הנכסים מכל סוג שהוא לאותם יורשים.

התכלית החקיקתית, שעמדה מאחורי הוספת סעיף 5(ג)(1) לחוק המיסוי, היתה למנוע הצמדות לפרשנות בעקבות ע"א 499/85 {עזבון המנוחה אהובה (אדלה) שפייר נ' מס שבח מקרקעין, פורסם באתר האינטרנט נבו (16.07.90), (להלן: "הלכת שפייר)}, ולקבוע בצורה חד-משמעית כי הוראות סעיף 4 לחוק המיסוי, יחולו רק על העברת נכס ישירות מן המוריש ליורש.

העברה ישירה ותו לא, ואם יש צורך בחיזוק למסקנה הנ"ל, הרי היא מצויה בסעיף-קטן 5(ג)(4) לחוק המיסוי.

נשאלת כעת השאלה, כיצד יש לפרש את המונח "יורשים" יש לפרש את המונח "יורשים" בסעיף-קטן 5(ג)(1) לחוק המיסוי כמתייחס לכל אלה שייהנו מכספי העזבון של המנוח, וזאת ללא כל קשר לשאלה, האם המדובר ביורשים שהינם בני משפחה, או בנהנים אחרים, בין אם המדובר במוסדות או לצורך מטרות אחרות כפי שנקבעו בצוואתו של המנוח.

לפי סעיף 1 לחוק הירושה, רוכש כל אחד מהיורשים חלקו בעזבון במות המוריש, אך יש מקרים בהם חלקו של יורש אחד או של אחדים מהם אינו ידוע עדיין וטרם נתגבש לכדי כמות ידועה או ודאית ביום פטירת המצווה.

ב- ע"א 499/85 {הלכת שפייר} בית-המשפט קבע כי בגדר המונח "יורשים", יכללו כל אלה שהם נהנים על-פי הצוואה.

גם מהוראות חוק הירושה ניתן ללמוד כי המונח "יורשים", כולל כל מי שנהנה מהוראות צוואה. יורשים מוגדרים בסעיף 2 לחוק הירושה, התשכ"ה-1965 כדלקמן:

היורשים

"2.היורשים
היורשים הם יורשים על-פי דין או זוכים על-פי צוואה; הירושה היא על-פי דין זולת במידה שהיא על-פי צוואה."

בסעיף 4 לחוק הירושה, התשכ"ה-1965 נקבע כי גם תאגיד כשר לרשת.

בסעיף 66(א) לחוק הירושה, התשכ"ה-1965 הנמצא בפרק החמישי שכותרתו "צו ירושה וצו קיום צוואה", נקבע כדלקמן:

הצהרה על זכויות היורשים
(תיקון מס' 9)
תשנ"ח-1998

"66. הצהרה על זכויות היורשים
(א) הרשם לענייני ירושה רשאי להצהיר על זכויות היורשים: בירושה על-פי דין - על-ידי צו ירושה; בירושה על-פי צוואה - על-ידי צו קיום צוואה (להלן: "צו קיום")..."

משמע, גם מהוראות חוק הירושה עולה, כי כל מי שנהנה בין מצו ירושה ובין מכוח צו קיום צוואה, הנו בגדר יורש.

יש לפרש את המונח "יורשים" בסעיף 5(ג)(1) לחוק המיסוי, כמתכוון לכל מי שנהנה בצורה כזאת או אחרת מכספי עזבונו של מנוח.

בשום פנים ואופן, אין לפרש את המונח "יורשים", כמתכוון רק ליורשים שהם מבני המשפחה או ליורשים הנמנים על קבוצה מוגדרת אחרת. פרשנות כזו תסכל את מטרת הוראות סעיף 5(ג)(1) לחוק המיסוי.

לולא הוראות סעיף 5(ג)(1) לחוק המיסוי, הרי המדובר היה במכירה שלאור פרשת שפייר הנ"ל, היתה נופלת במסגרת סעיף 4 לחוק המיסוי.

כיום משהוסף לחוק המיסוי סעיף 5(ג)(1), אזי רק "חלוקת נכסי עזבון בין יורשים, לא יראוה כמכירה", ואילו מכירתם של נכסי עזבון, תראה כמכירה החייבת במס.

אין חולק כי נכס שיצא מרשותו של האחד בדרך של הורשה והגיע לאדם במסגרת ירושה {בין מכוח ירושה על-פי דין ובין מכוח צוואה ובין בדרך של חלוקת העזבון על בסיס הסכם חלוקה} אינה נחשבת למכירה על-ידי המוריש, לצורך מיסוי {ע"מ (חי') 849/06 ישראלה טולצ'ינסקי נ' פקיד שומה חיפה, פורסם באתר האינטרנט נבו (12.12.13)}.

נשווה בין סעיף 4 לחוק מיסוי מקרקעין לסעיף 88 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש).

סעיף 88 לפקודת המס המוציא "הורשה" מגדר "מכירה" תואם למעשה לסעיף 4 לחוק מיסוי מקרקעין הקובע, כי "הורשה איננה מכירה...".

לצד סעיף זה יש עוד להזכיר את סעיף 5(ג)(1) לחוק מיסוי מקרקעין שם נקבע כי מכירת זכות במקרקעין הנמנית עם נכסי עזבון יראו אותה כמכירת הזכות או עשיית הפעולה בידי היורשים על-אף האמור בסעיף 4 לחוק. ובסעיף 5(ג)(4) לחוק המיסוי המדבר על חלוקת נכסי עזבון בין יורשים, נשאלת השאלה מה משמעות המונח "חלוקת נכסי עזבון", החלוקה הראשונה של נכסי העזבון בין היורשים לאחר ההורשה, בין אם נעשתה לפני רישום צו ירושה או צו קיום צוואה, כמשמעותם בחוק הירושה, ובין אם נעשתה לאחר רישום כאמור.

חוק המיסוי חל על העברת זכות במקרקעין בדרך של הורשה, וקובע כי העברת זכות כזו - בין אם ההורשה היא על-פי דין ובין אם על-פי צוואה - לא תיחשב למכירה לצורך חוק מיסוי מקרקעין.

מכאן, שלא רק שיש פטור מהמס אלא אין גם לכאורה חובת דיווח לשלטונות המס, מפני שאירוע כזה אינו נחשב לאירוע מס {פרופ' אהרון נמדר מס שבח מקרקעין (מהדורה שביעית, תשע"ב-2012)}.

התוצאה מן האמור שלצרכי מס רואים את היורש כנכנס בנעלי המוריש וממשיך את האחזקה הקודמת באותה זכות של המוריש, תוך שמבחינת האספקט המיסוי, אין בהעברת הבעלות כדי ליצור אירוע מס {לכן למשל לצרכי השבח, ככל שנוצרו, תחושב תקופת האחזקה גם של המוריש}.

בנוסף, הורחבה התוצאה בפסיקת בית-המשפט באופן שההורשה לפי סעיף 4 לחוק המיסוי יש לראות מבחינה פונקציונאלית, ולכלול בה לא רק את קביעת החלק הבלתי-מסויים של כל יורש בכל נכס, אלא גם את חלוקת העזבון בפועל בין היורשים.

הליך ההורשה ייחשב כבא לסיומו רק לאחר שהחלוקה הראשונה של נכסי העזבון בין היורשים הסתיימה, וכאשר אין לראות ברישום המקרקעין על-שם היורשים כמביא את הליך ההורשה לסיומו, כל זמן שמדובר בחלוקה ראשונה של ההורשה בין היורשים.

מכאן, שככל שמדובר בפעולה של חליפין בנכסי העזבון, רואה המחוקק פעולה כזו כחלק מהליך ההורשה וגם לה מקנה פטור ממס.

פעולת חליפין יכול שתיחשב כחלק נדרש מחלוקת העזבון בהסכמה, בהתייחס לתשלומי איזון שלא מנכסי עזבון.

בעבר היתה הרחבה מסויימת של החלת החריג בנוגע להעברת זכויות בדרך של הורשה, וזו באה לידי יישום ב- ע"א 145/84 {מנהל מס שבח נ' שרה הרמן, פורסם באתר האינטרנט נבו (29.12.85)} בית-המשפט הסתמך על סעיף 114 לחוק הירושה {שעניינו בהורשה לגבי משק חקלאי} נקבע שהעברת זכויות החכירה היא פעולה משפטית ולא אירוע מס, וממילא גם תשלום הפיצויים שהוא הסדר כספי בין היורשים לא בא אלא לאפשר הסדרת הפעולה המשפטית.

ואולם המחוקק תחם את הזכות שבסעיף 5(ג) לחוק מיסוי מקרקעין באופן שכאשר ניתנת תמורה כספית או בשווה כסף, תיחשב זו במסגרת נכסי העזבון בין היורשים, רק כאשר אותה תמורה היא אכן נכס מנכסי העזבון, שאם-לא-כן, יראו את התמורה הכספית שניתנה כמכירה שנעשתה על-ידי היורשים ולגבי אותה תמורה שאיננה חלק מן העזבון, ייחשב המעשה כמכירה החייבת במס.

עם חקיקתו של סעיף 5(ג) לחוק המיסוי צומצם איפוא הנושא מבחינת דמי האיזון שלא מנכסי העזבון והעברה כזו אשר יכולה היתה להיחשב בעבר כחלק מהליך ההורשה, לא תיכלל עוד בחריג האמור.

כלומר, לפי החוק היום, כדי שיחול הפטור ממס, צריך שתהא חלוקה פנימית של נכסי העזבון בין היורשים ושימוש בנכסים שאינם מנכסי העזבון כדי לסייע בחלוקת הירושה בין היורשים, ייחשבו כפעולה של "מכירה" שאיננה נכללת בגדר הורשה, עד לגובה ערך הנכס שעורב. אותו חלק ייחשב כ"מכירה" החייבת במס.

השאלה הנשאלת - באיזו מידה חל הסדר זה של העברת זכויות מקרקעין לגבי חלוקת נכסים אחרים של העזבון, שאינם מקרקעין.

בהחלטה מיסוי 43/08 הועלתה שאלה בנוגע לחלוקת עזבון של נכסים שאינם זכויות במקרקעין.

נקבע כי במסגרת חלוקת העזבון, כאשר לא נעשתה כל פעולה או חלוקה בקשר עם נכסי העזבון המנוח או עם כספים מאז פטירתו ועד למועד מתן ההחלטה, ומאחר שלא בוצע תשלום בין היורשים תמורה בכסף או שווה כסף שאינו נכס נמנה על נכסי העזבון לא תהווה חלוקה זו "מכירה", היות והצהרת היורשים שם עמדה בתנאי הוראות סעיף 5ג(4) לחוק המיסוי, ולכן רשות המס קבעה שהעברה זו לא תהווה מכירה החייבת במס על-פי הפקודה, כל זאת בתנאי שלא שולמו תשלומי איזון בכסף או שווה כסף שאינם נמנים על נכסי העזבון.

תוצאה דומה הובאה בהחלטת מיסוי 52/08. גם שם היו בין נכסי ההורשה מניות בשיעור של 50% ועל-פי הצוואה קיבלו היורשים 50% נוספים מהמנוחה אמם שנפטרה.

רשות המס קבעה כי נכסי החברות שיפורקו יחשבו כאירוע מס שהוראות סעיף 5(ג)(4) לחוק המיסוי אינן חלות עליו.

ההחרגה לגבי הורשה בזכות במקרקעין הורחבה והוחלה בפועל על-ידי רשות המס גם לגבי העברת זכויות בנכסי עזבון שאינן מקרקעין.

מכירת הזכות בדירה, דינה, על-פי סעיף 5(ג)(1) לחוק מיסוי מקרקעין, כמכירה על-ידי היורשים, והם גם החבים {או פטורים} במס בגין המכירה {ע"א 8265/03 עו"ד יוסף אברמן נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פורסם באתר האינטרנט נבו (17.01.05)}.

מכירה על-ידי מנהל עזבון יראוה כמכירת הנכס על-ידי היורשים, והפטור מהמס יינתן למכירה לפי זכאותם של היורשים {א' נמדר, מס שבח מקרקעין פטור לדירות מגורים (תשנ"ז)}.

כל הטוען לפטור ממס, עליו הראיה להראות כי הוא בא בתחומי הוראת הפטור {ע"א 852/86 פקיד שומה ירושלים נ' מ.ל.ל. חיפה עיבוד נתונים אלקטרוניים בע"מ, פורסם באתר האינטרנט נבו (17.05.89)}.

סעיף 3 לחוק המיסוי חל ביחד עם סעיף 5 לחוק המיסוי ושניהם דרים בכפיפה אחת, שתי הוראות החוק עשויות לעמוד זו בצד זו ואף להשתלב זו עם זו.

סעיף 3 לחוק המיסוי קובע בצורה פשוטה כי לצורך החוק, הנאמן בפשיטת רגל בא בנעלי בעל הזכויות ואיננו נחשב כמוכר בפני עצמו {ע"א 8265/03 עו"ד יוסף אברמן נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פורסם באתר האינטרנט נבו (17.01.05)}.

על-פי לשונו ועל-פי תכליתו, סעיף זה חל על כל נאמן בפשיטת רגל, ואין בו כל סייג ביחס לנאמן על עזבון בפשיטת רגל.

כן לא ניתן להסיק סייג כזה מסעיף 5 לחוק המיסוי. כאשר עסקינן במכירת נכס של עזבון לגביו ניתן צו ניהול העזבון, סעיף 5 לחוק המיסוי ביקש אך לקבוע כי היורשים אינם באים, לצורך החוק, בנעלי המוריש, אלא נחשבים כמוכרים בפני עצמם.

אין ללמוד מכך כי אם נכס העזבון נמכר על-ידי הנאמן בפשיטת רגל, הרי שאין תחולה לסעיף 3 לחוק. לשון הסעיפים 3 ו- 5 איננה מחייבת זאת. תכליתם איננה מחייבת זאת. הם קבעו עקרונות שונים לסיטואציות עובדתיות נפרדות.

שילובם ביחד הוא אפשרי במקרה של ניהול עזבון בפשיטת רגל, ששלובות בו הסיטואציות העובדתיות שהסעיפים נועדו להן.

אין מניעה לשילוב הסעיפים. להפך, הדבר מתבקש ורצוי, משום שהוא שומר על תוצאות מס אחידות ואיננו יוצר אבחנות בין מיסוי מכירות של נאמנים בהתחשב בקיום הורשה או היעדרה, ואיננו יוצר אבחנות בין מיסוי מכירות של יורשים, בהתחשב בקיום פשיטת רגל או היעדרה.

לפי סעיף 5 לחוק המיסוי, יראו במכירת זכות במקרקעין הנמנית עם נכסי עזבון כמכירה בידי היורשים. היורשים עשויים, אם-כן, להתחייב במס בגין המכירה. עם-זאת, דיני הירושה קובעים הגבלה כללית לאחריות היורשים כאחריות מנכסי העזבון בלבד ואין לתבוע מהם מאומה מעבר לכך.

עיקרון זה בא לידי ביטוי בסעיף 126 לחוק הירושה, לפיו עד לחלוקת העזבון אין היורשים אחראים לחובות העזבון.

כן מוצא הוא ביטוי בסעיף 127 לאותו חוק, המגביל את אחריותו של יורש לאחר חלוקת העזבון "עד כדי שוויו של מה שקיבל מן העזבון".

כאשר עסקינן בעזבון המתנהל בפשיטת רגל, מכירת הנכס בידי הנאמן נעשית במסגרת תפקידו של הנאמן בניהול העזבון בפשיטת רגל.

זוהי מכירה הנכפית על היורשים. היא נעשית במטרה לפרוע חובות לנושי המוריש שהיו לנושי העזבון. תמורת המכירה אינה עוברת ליורשים. כל כולה מיועדת לפירעון חובות העזבון.

למעשה, אם אין בעזבון כדי סילוקם של חובות העזבון, יש להניח כי אחרי סילוק החובות כלל לא תישאר יתרה ליורשים. חיוב היורשים במס במצב דברים זה נוגד את העיקרון בדבר אחריותם המוגבלת של היורשים. עיקרון זה חולש גם על סעיף 5 לחוק המיסוי.

מכירה של נכסי עזבון המתנהל בפשיטת רגל אינה מצמיחה חיובים אישיים של היורשים. החיובים שנובעים מן המכירה, לרבות חיוב במס שבח, הם חיובי העזבון שהיורשים חייבים בהם ואחראים להם בגבולות שחוק הירושה מציב לאחריות יורשים.

אם היורשים אינם מקבלים דבר מן העזבון, אין הם אחראים לחיובים שמצמיחה המכירה. אין לראות בחיובים אלה חובות אישיים של היורשים שאחריותם להם בלתי-מוגבלת.

ייחוס המכירה ליורשים לצורך קביעת החבות במס שבח, אין בו כדי להשפיע על תוצאה זו, הנלמדת מעקרונות היסוד של דיני הירושה. במצב דברים זה ניתן לגבות, איפוא, את מס השבח מקופת העזבון בלבד.

למוריש שצבר רכוש מקרקעין במקומות שונים, במקום אחד או במקומות צמודים או קרובים זה לזה, הם עזבון לכל דבר שניתן לחלוקה בין היורשים, כל אחד לפי חלקו ולפי שווי החלק שזכאי לו בהתאם למנה שיש לו בירושה ללא תוספת איזון בכסף או שווה כסף, כדי שיחולו עליו סעיפי הפטור ממיסים לפי החוק.

אין כל התניה של קרבה או "צפיפות" במתן הפטור ממיסים. מקום העזבון איננו מבטל את הזכות לחלוקתו בפטור ממס.

יכולה להיות חלוקה על-ידי פיצול חלקה לקטעים שכל שותף מקבל קטע ויכול להיות בשיטת חלוקת צבירה ובלבד ששווי הנכסים הניתנים לכל שותף יהיו שווים בערכם למנה המגיעה לו. היה שווים שונה וצריך והמקבל את הנכס היקר יותר משלם הפרש כספי או שווה כסף, יחול על ההפרש מס כמכר לכל דבר.

בחוק המקרקעין מצא המחוקק צורך לקבוע פרק שלם על-פירוק שיתוף במקרקעין שם ישנן הוראות בדבר חזקה ברכוש משותף, כיצד ומי מחזיק.

כשמדובר בחלקות אחדות, תהיה החזקה הזמנית של השותפים חזקה בעין של חלקה אחת או יותר כל עוד ודבר מתבצע על-פי חוק המקרקעין לפי פרק זה אין בחלוקה זו משום חלוקה, כחלוקה סופית, ולא חלים עליה דיני החלוקה.

רק כאשר עושים חלוקה שמעבירה לצמיתות קטע מוגדר או נכס מוגדר לשותף או ליורש לפי ערך מנתו והוא מצהיר על כך לשלטונות מיסוי מקרקעין כדי לקבל אישור לביצוע רישום הזכות בלשכת רישום המקרקעין על שמו לגבי החלק המחולק שזכה בו, נחשבת כעשויה.

קיימת אפשרות גם שרכוש משותף יחולק בחלוקת הנאה זמנית לניהולו על-ידי השותפים ואף לרשום הערה בלשכת רישום המקרקעין על קיום הסכם שיתוף וחלוקה זמניים ואף-על-פי-כן, אין לראות במסמך זה חלוקה סופית, מחייבת.
חזקה מכוח הסכם שיתוף וחלוקה זמניים אינה הופכת את החזקה בחלק מוגדר זמנית כחלוקה סופית.

למרות ההסכם, המקרקעין יישארו עדיין רכוש משותף של כלל השותפים, עד אשר יוסכם בין השותפים כי חלוקה זו או אחרת תהיה לפלוני סופית, מצהירים עליה בפני רשויות המיסים ורושמים אותה בלשכת רישום המקרקעין, ואם איננה ניתנת לרישום מכל סיבה שהיא, היא תהא סופית ומחייבת אם כך הוסכם בהסכם החלוקה ודווח על החלוקה לשלטונות המס.

יש עדיין מצב שיורשים המקבלים נכסים בירושה כעזבון, לא יצליחו לחלק את העזבון ביניהם סופית מסיבות שונות, והם יוסיפו להחזיק בו במשותף או על-פי הקצאה זמנית של קטע זה לאחד וקטע אחר לאחר, וכשמדובר בחנויות ובמבנים קיימים אחרים, יכול אחד היורשים בהסכמה זמנית של יתר השותפים והיורשים להחזיק בחנות בחזקה זמנית ולנהל את הנכס בעבורו ובעבור יתר השותפים, על דעתם או אפילו על דעתו, כאמור בחוק המקרקעין ועדיין אין לראות בחזקה הזמנית הזאת מטעם יתר השותפים, כחלוקה מחייבת על-פי חוק המקרקעין וחוק מיסוי מקרקעין.

2. בהסכם חלוקת העזבון הוצג מצג שווא על-פיו חלוקת העזבון היתה ללא תמורה. אי-חוקיות דבקה בהסכם העזבון שנחתם, באשר המטרה היתה הימנעות מתשלום מס
ב- ת"א (ת"א) 9409-05-12 {אריאל אשכנזי נ' סיגלית טל, תק-מח 2016(2), 15396 (2016)} קבע בית-המשפט:

"1. התובע (להלן: "אריאל"), הנתבעת 1 (להלן: "סיגלית"), והנתבע 2 (להלן: "גבריאל") הינם אחים (להלן: "הילדים" או " האחים").

ב- 19.12.67 האב הלך לבית עולמו, ואת עזבונו יירשו האלמנה והילדים. כל אחד מהיורשים ירש 1/4 מהזכויות (ראו צו ירושה - נספח ב' לכתב התביעה). ב- 06.11.06 האם הלכה לבית עולמה ואת עיזבונה ירשו הילדים בחלקים שווים (ראו צו קיום צוואה נספח ג' לתובענה). בצוואת האם מ- 26.07.84 שקוימה היתה התייחסות רק לדירה ברמת אביב בתל-אביב, אולם גם אם היה מוצא צו קיום צוואה וצו ירושה (צו ירושה לעניין הזכויות בדירה בנווה שרת תל-אביב) החלוקה לא היתה משתנה, ויורשיה היו שלושת ילדיה בחלקים שווים.

עיקר נכסי ההורים המנוחים היו: (א) דירת המגורים של ההורים ברח' טאגור 9 ת"א הידועה כגוש 6649 חלקה 307 תת חלקה 8 (להלן: "דירת רמת אביב"). הדירה היתה בבעלות ההורים המנוחים בחלקים שווים. לאחר פטירת האב התגוררה האם בדירה עד למועד פטירתה. (ב) מחצית זכויות בדירה ברח' אדירים 1 נווה שרת ת"א הידועה כגוש 7321 חלקה 71 תת חלקה 55 (להלן: "דירת נווה שרת") - בבעלות האם. המחצית השניה של הזכויות היתה בבעלות הבן אריאל. הדירה נרכשה על-ידי האם ואריאל בחלקים שווים, וניטלה גם משכנתא על-ידי האם ואריאל לצורך הרכישה. בדירה התגורר הבן אריאל נכון למועד פטירת האם.

ראו הסכמת הצדדים לעניין הזכויות בדירה ברמת אביב בעמ' 5 לפרוטוקול שורות 19-18, ולעניין הזכויות בדירת נווה שרת בעמ' 6 לפרוטוקול שורות 28-18.

2. במאי 07', לאחר פטירת ההורים המנוחים, ערכו האחים הסכם חלוקת עזבון (להלן: "הסכם חלוקת העזבון"). סיגלית הודתה בסעיף 7 לכתב ההגנה שחתמה על הסכם חלוקת העזבון. הסכם חלוקת העזבון יכול להיערך גם בהתנהגות, וגם ללא החתימה ניתן לקבוע שסיגלית הצטרפה להסכם בדרך התנהגות, וקיבלה תמורה להעברת זכויותיה לגבריאל בדירת רמת אביב.

הסכם חלוקת העזבון התייחס לזכויות שירשו האחים בשתי הדירות מהוריהם המנוחים. ב"כ הנתבעים 2-1 הצהירו בקדם המשפט בעמ' 6 שורות 10-2, שהסכם חלוקת העזבון התייחס לעיזבונות שני ההורים. ב"כ התובע בסעיף 93 לסיכומיו טען: "אין חולק כי הסכם חלוקת העזבון מתייחס הן לעזבון האם והן לעזבון האב".

עיקרו של הסכם חלוקת העזבון, הזכויות בדירת רמת אביב תירשמנה בשלמות ע"ש גבריאל, הזכויות בדירת נווה שרת תירשמנה 5/6 על-שם אריאל ו- 1/6 על-שם סיגלית, וזאת ללא תמורה נוספת שתשולם בין האחים.

את הסכם חלוקת העזבון ערך עו"ד, שהינו קרוב משפחה של הילדים. עורך-הדין טען שלא היה מודע לתשלום התמורה בחלוקת הדירות. לא הונחה תשתית עובדתית מספקת כדי לקבוע את מעורבותו של עורך-הדין או את מודעותו לתשלום תמורה מחוץ לעזבון במסגרת הסכם חלוקת העזבון.

3. אריאל הגיש תובענה להצהיר על בטלות הסכם חלוקת העזבון בטענה של הסכם למראית עין ואי-חוקיות. אריאל טען, שחלוקת הזכויות בדירות בהסכם חלוקת העזבון נעשתה בתמורה כנגד תשלומי איזון ששולמו מחוץ לנכסי העזבון, וההצהרה שהחלוקה נעשתה ללא תמורה אינה נכונה ונועדה להציג מצג שווא בפני רשויות המס.

אריאל הוסיף וטען שגבריאל שילם לו עד כה תשלומי איזון בגין חלוקת הזכויות בדירות בסך 200,000 ש"ח, אולם מסרב להעביר לו את יתרת סכום האיזון המגיע לו בגין הפער בין שווי זכויותיו בדירת רמת אביב שהועברו לגבריאל לבין שווי זכויות גבריאל בדירת נווה שרת שהועברו אליו. עוד טען שגם סיגלית קיבלה מגבריאל תשלומי איזון בגין זכויותיה בדירת רמת אביב שהועברו לגבריאל, ובעניין זכויותיה בדירת נווה שרת לא חל שינוי בהסכם חלוקת העזבון.

לגישת אריאל, אם יבוטל הסכם חלוקת העזבון - יש לחלק מחדש את הזכויות בדירות על-פי צו הירושה וצו קיום הצוואה שהוצא בעניין עיזבונות ההורים.

סיגלית הודיעה שהיא מותירה את תוצאות ההליך לשיקול-דעת בית-המשפט ואינה מתכוונת ליטול חלק בשלב ההוכחות. עוד הודיעה, שלאחר עריכת הסכם חלוקת העזבון אריאל מכר את מלוא הזכויות בדירת נווה שרת לצד שלישי, ובהתדיינות בינה לבין אריאל, שנבעה מכך שאריאל סירב להעביר לה 1/6 מהתמורה (סיגלית ירשה 1/3 מזכויות האם, לאם היה 1/2 מהזכויות בדירת נווה שרת ולכן חלקה של סיגלית בדירת נווה שרת - 1/6), קבע בית-המשפט המחוזי בתל-אביב (ה"פ 8771-01-12 ), שלסיגלית 1/6 מהזכויות בדירת נווה שרת, מכר מלוא הזכויות בדירת נווה שרת על-ידי אריאל נעשה ללא הסכמת סיגלית, והסכם המכר בטל. צד שלישי שרכש את דירת נווה שרת ושילם תמורה לא פונה מהדירה. אריאל העיד בעמ' 79 שורות 13-7: "ש. החזרת לה (לצד שלישי - י.ג.) את הכסף אחרי שהשופט קבע (הורה על ביטול ההסכם- י.ג.) ת. לא. אנחנו בתהליכים של יצירת חוזה חדש... שוחחתי עם בעלה של אחותי והצעתי לו שבהתאם לפסק-הדין... אנחנו נמצא את הדרך להסתדר".

עיון בפסק-הדין שניתן ב- ה"פ 8771-01-12 מלמד, שבית-המשפט המחוזי בת"א (כב' השופט חגי ברנר) קבע בסעיף 34 לפסק-הדין: "נוכח הצהרות שאינן אמת בנוגע לויתור ללא תמורה על הזכויות בדירת טאגור (דירת רמת אביב- י.ג.) - אין מקום להורות על רישום של הסכם חלוקת העזבון בלשכת רישום המקרקעין". הצדדים להתדיינות זו היו אריאל וסיגלית. גבריאל לא היה צד להליך, אולם תמך בסיגלית וחתם לה בהליך זה על ערבות צד ג'( מוצג ת/2) לצורך הוצאת צו מניעה כנגד אריאל. עוד למדנו שבית-המשפט המחוזי קבע בהחלטתו מ- 08.09.15, שאין בפסק-הדין כל קביעה כיצד לרשום את יתרת הזכויות בדירת נווה שרת, למעט 1/6 מהזכויות בדירה שתירשמנה על-שם סיגלית.

סיגלית הודיעה בקדם המשפט בעמ' 19 שורות 20-19, שלא תדרוש מגבריאל החזר 1/3 מהזכויות בדירת רמת אביב, שהעבירה לו על-פי הסכם חלוקת העזבון. אריאל טען בעניין זה, שגבריאל שילם לסיגלית את מלוא התמורה עבור העברת 1/3 מהזכויות בדירת רמת אביב, ועניין זה הוסתר משלטונות מס שבח מקרקעין בהסכם חלוקת העזבון.

גבריאל הכחיש את היותו של הסכם חלוקת העזבון הסכם למראית עין או הסכם לא חוקי. גבריאל הכחיש את העובדה ששילם תמורה מחוץ לעזבון עבור החלקים שהעבירו לו סיגלית ואריאל בדירת רמת אביב. גבריאל הכחיש את הטענה שההצהרה בהסכם חלוקת העזבון, שהחלוקה נעשתה ללא תמורה, אינה נכונה, ונועדה להציג מצג שווא בפני רשויות המס.

גבריאל טען, שגם אם יקבע שההסכם אינו חוקי, יש להפעיל את הוראת סעיף 31 לחוק החוזים חלק כללי, ולהורות מן הצדק על השלמת ביצוע הסכם חלוקת עיזבונות ההורים בעניין 2 הדירות תוך מתן הוראות ביצוע. לטענתו, עיקרו של ההסכם בוצע, אי-החוקיות הנטענת הינה אינצידנטלית, אי החוקיות מתייחסת רק לחלק מהזכויות בדירת רמת אביב בעוד החלוקה מתייחסת לזכויות בדירת רמת אביב ודירת נווה שרת, וניתן לרפא את הפגם שדבק בהסכם חלוקת העזבון.

4. לפני החתימה על הסכם חלוקת העזבון, הזכויות בדירות מכוח ירושת ההורים היו כדלקמן:

דירת רמת אביב - אריאל - 1/3; סיגלית - 1/3; גבריאל - 1/3.

דירת נווה שרת - אריאל - 4/6 (1/6 מכוח ירושת האם ו- 3/6 מכוח רכישה);

סיגלית - 1/6; גבריאל - 1/6.

בהסכם חלוקת העזבון קיבל גבריאל מאריאל 1/3 מהזכויות בדירת רמת אביב ומסיגלית 1/3 מהזכויות בדירת רמת אביב. אריאל קיבל מגבריאל 1/6 מהזכויות בדירת נווה שרת. בזכויות סיגלית בדירת נווה שרת לא חל שינוי ונותרו לה 1/6 מהזכויות בדירה.

הצדדים הסכימו שבית-המשפט ימנה שמאי מטעמו לצורך הערכת שווי דירת רמת אביב ודירת נווה שרת נכון ל- 10.05.07 - מועד עריכת הסכם חלוקת העזבון, ושחוות-הדעת תהא חלק מחומר הראיות (ראו עמ' 116 שורות 7-6). הצדדים לא הגישו שאלות הבהרה ולא ביקשו לחקור את השמאי מטעם בית-המשפט. עוד הוסכם שחוות-דעת של השמאי שלמה פרמון, שהוגשה בתובענה על-ידי גבריאל, לא תהיה חלק מחומר הראיות (עמ' 115 שורות 13-12).

השמאי מטעם בית-המשפט קבע בחוות-דעתו ששווי דירת רמת אביב נכון למועד הסכם חלוקת העזבון היה 1,000,000 ש"ח, ושווי דירת נווה שרת נכון למועד הסכם חלוקת העזבון היה 530,000 ש"ח.

על-פי נתונים אלה שווי הזכות שהעבירה סיגלית לגבריאל, המהווה 1/3 מהזכויות בדירת רמת אביב - 333,333 ש"ח נכון ל- 10.05.07 (מועד הסכם חלוקת העזבון).

על-פי נתונים אלה שווי הפרש הזכויות לטובת אריאל (אריאל העביר לגבריאל 1/3 מהזכויות בדירה ברמת אביב, וקיבל 1/6 מהזכויות של גבריאל בדירת נווה שרת) - 245,000 ש"ח נכון ל- 10.05.07 (מועד הסכם חלוקת העזבון), לפי התחשיב כדלקמן:

שווי זכויות אריאל בדירת רמת אביב נכון למועד חלוקת העזבון (1/3 מהזכויות) - 333,333 ש"ח . 333,333 ש"ח = 3: 1,000,000 ש"ח

שווי זכויות גבריאל בדירת נווה שרת נכון למועד חלוקת העזבון (1/6 מהזכויות) - 88,333 ש"ח. 88,333 ש"ח = 6: 530,000 ש"ח

שווי הפרש הזכויות לטובת אריאל: 245,000 ש"ח
245,000 ש"ח = 333,333-88,333 ש"ח

5. סעיף 110 (א) לחוק הירושה, התשכ"ה-1965 מאפשר ליורשים להגיע ביניהם להסכם חלוקת עזבון. יש צורך בהסכמת כל היורשים ולא מספיקה הסכמת חלקם. יורשים אינם יכולים לכפות הסכם על יורש שאינו מסכים להסכם חלוקה, ובהיעדר הסכם בין כל היורשים יחולקו נכסי העזבון על-פי צו בית-משפט (ראו הוראת סעיף 111(א) לחוק הירושה).

הסכם חלוקת עזבון בין יורשים אינו חייב להיות בכתב ויכול להיות גם בדרך התנהגות. הסכם חלוקת עזבון בין יורשים אינו טעון אישור בית-משפט.

סעיף 5(ג)(4) לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 מורה:

"חלוקת נכסי עזבון בין יורשים לא יראוה כמכירה, ובלבד שאם במסגרת החלוקה ניתנה תמורה בכסף או בשווי כסף שאינו נכס הנמנה עם נכסי העזבון, יראו את חלק העזבון שבשלו ניתנה התמורה כאילו נמכר."

עוד קובעת הוראת חוק מיסוי מקרקעין זו:

"יראו עזבון של שני מורישים כעזבון אחד אם יתקיימו כל אלה: לפני פטירתם היו המורישים בני זוג ... טרם הסתיימה חלוקת העיזבונות."

על-פי הוראת חוק מיסוי מקרקעין הורשה אינה מכירה, ואינה חייבת בתשלומי מס שבח ומס רכישה. על-פי הוראת חוק מיסוי מקרקעין הסכם חלוקת נכסי העזבון בין יורשים הינו בגדר הורשה ואינו חייב בתשלומי מס שבח ומס רכישה, אם התקיימו במצטבר התנאים כדלקמן:

(א) החלוקה היא בין היורשים של המוריש בלבד, ואין בין הצדדים להסכם צד שאינו יורש.

(ב) החלוקה היא חלוקה ראשונית של נכסי העזבון, בין אם נעשתה לפני רישום צו ירושה או צו קיום צוואה ובין אם לאחריה. חלוקת פירות עזבון אינה בגדר חלוקה ראשונית של נכסי העזבון.

(ג) החלוקה של נכסי העזבון היא חלוקה ללא תמורה או חלוקה על-ידי מתן תמורה מתוך נכסי העזבון. כאשר ניתנת תמורה בכסף או בשווה כסף שלא מנכסי העזבון יראו את חלק העזבון שבשלו ניתנה התמורה כאילו נמכר, ויחולו תשלומי מס שבח ומס רכישה.

סעיף 5(ג)(4) לחוק מיסוי מקרקעין צמצם את הוראת סעיף 4 לחוק, הפוטרת הורשה מתשלום מס שבח ומס רכישה, רק לחלוקת פנימית של נכסי העזבון בין היורשים. תשלום תמורה מחוץ לנכסי העזבון ייחשב לפעולה של מכירה, שאינה בגדר הורשה, והיא מחוייבת בתשלום מס.

6. על-פי חומר הראיות שהוצג בפני בית-המשפט ניתן לקבוע ששולמה תמורה בחלוקת נכסי העזבון, והתמורה היתה גם מחוץ לנכסי העזבון. בהסכם חלוקת העזבון הוצג מצג שווא על-פיו חלוקת העזבון היתה ללא תמורה. אי-חוקיות דבקה בהסכם העזבון שנחתם, באשר המטרה היתה הימנעות מתשלום מס כנדרש על-פי סעיף 5(ג)(4) לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963. הטעמים לקביעה זו הינם כדלקמן:

ראשית, ב- 10.05.07 נחתם הסכם חלוקת העזבון על-ידי האחים. ב-15.05.07, בחלוף 5 ימים ממועד חתימת הסכם חלוקת העזבון, העביר גבריאל מחשבונו בבנק דיסקונט לחשבון אריאל בבנק הפועלים בתל-אביב סך 177,490 ש"ח . תדפיס חשבון הבנק מוצג ת/1.

אריאל העיד לעניין זה: "הוא (גבריאל - י.ג.) העביר לי 177 (177,490 ש"ח - י.ג.)" (עמ' 96 שורה 22); "ה- 177 ... 177 בתדפיס בנק שלי . גם זה היה מותנה בזה שאני אחתום על הסכם חלוקת העזבון. אז חתמתי, ו-3-4 ימים אחרי זה עבר לי הכסף... היה גם הסכמות והבנות בעל-פה. הבנות בעל-פה לא קויימו (לעניין תשלום מלוא התמורה של האיזון ביחס לזכויות ב- 2 הדירות - י.ג.)" (עמ' 103 שורות 20-13); "קיבלתי תמורה חלקית ... על שווי הדירה (דירת רמת אביב - י.ג.)" (עמ' 111 שורות 10-6); "הסכם החלוקה מתחיל בזה שהיתה כוונה שמה לא לדווח לשלטונות ולמדינה" (עמ' 120 שורות 15-14).

תדפיס חשבון הבנק, המראה העברת 177,490 ש"ח 5 ימים לאחר חתימת הסכם חלוקת העזבון, נתקבל כראיה בהסכמת פרקליט גבריאל. בעמ' 161 שורה 8 הצהיר פרקליט גבריאל: "אני לא מתנגד. לא חשבתי שזה זיוף. אני מקבל את זה שזה (התדפיס ת/1 - י.ג.) זה (אותנטי- י.ג.)". לאור עמדת פרקליט גבריאל נרשם בפרוטוקול בעמ' 161 שורה 11: "בהסכמה מוגש מסמך הבנק ומסומן ת/1".

גבריאל נחקר על תדפיס הבנק ת/1 בחקירתו הנגדית, והעיד: "ש. אתה רואה פה העברה בנקאית ב-15.05.07... בסכום של 177,490 ש"ח. האם אתה העברת את הכסף הזה? ת. אני לא זוכר... ש. 5 ימים לאחר שנחתם הסכם חלוקת העזבון... אני טוען שאתה העברת את זה בתמורה ל-1/3 של הדירה ברמת אביב? ת. יכול להיות... ש. יכול להיות שהעברת? ת. יכול להיות, כן, יכול להיות" (עמ' 190 שורה 31 עד עמ' 191 שורה 19).

עדותו של אריאל, שקיבל 5 ימים לאחר חתימת ההסכם מגבריאל 177,490 ש"ח עבור חלקו בדירת רמת אביב, ונתמכה בתדפיס הבנק - מהימנה על בית-המשפט. זאת ועוד, גבריאל בחקירתו הנגדית בעמ' 191 לא שלל עובדה זו והעיד שיכול להיות שהעביר את הסכום הנ"ל לאריאל, וזאת חרף העובדה שבסעיף 4.59 לכתב ההגנה טען: "אם וככל שהנתבע שילם לתובע סכומים כלשהם, דבר המוכחש...".

שנית, בקדם המשפט הצהיר פרקליטו של גבריאל, כאשר גבריאל נכח בדיון, בעמ' 9 שורות 27-25: "למיטב ידיעתי לא היו כספים בעזבון האם, למעט כספי שכירות של שנה וחצי שנתקבלו בידי הנתבע 2 (גבריאל - י.ג.) עבור הדירה ברמת אביב".

על-פי דו"ח השמאי מטעם בית-המשפט שהתקבל כראיה, מבלי שהצדדים ביקשו לחוקרו, שווי דמי השכירות של דירת רמת אביב נכון למועד הסכם חלוקת העזבון עמדו על-סך 3,800 ש"ח לחודש. על-פי טיעון פרקליטו של גבריאל לא היו בעזבון האם כספים אלא רק כספי דמי שכירות של 18 חודשים שנתקבלו מהשכרת הדירה, העומדים ע"ס כ- 68,400 ש"ח. גרסה זו אינה מסבירה את המקור להעברת 177,490 ש"ח, כ- 5 ימים לאחר חתימת הסכם חלוקת העזבון, אלא אם נקבע שהכספים שולמו לאריאל ממקורות של גבריאל מחוץ לנכסי העזבון.

שלישית, בהסכם חלוקת העזבון, הנושא 11 עמודים, אין זכר לכך ששולמו תשלומי איזון בין האחים, שמקורם בנכסי העזבון. גבריאל הודה בחקירתו בעמ' 185 שורות 15-12: "ש. היו העברות כספיות אבל אין להן שום זכר בהסכם חלוקת העזבון? ת. נכון". יתרה-מכך, בסעיף 8 בהסכם חלוקת העזבון הוצהר: מוסכם בזה כי חלוקת הבעלות על הדירות נעשית ללא תמורה בין היורשים...". אם הגרסה המאוחרת של גבריאל בחקירתו הנגדית היתה מהימנה ושולמו תשלומי איזון בחלוקת הדירות שמקורם בכספי עזבון האם - לא היתה כל סיבה הנראית לעין שדבר זה לא יצויין במפורש בהסכם חלוקת העזבון, שנערך על-ידי פרקליט שייצג את הצדדים, שהרי על-פי הוראות חוק מיסוי מקרקעין חלוקת נכסי עזבון תוך תשלומי איזון שמקורם בנכסי העזבון אינה בגדר מכירה ופטורה ממס.

רביעית, גרסתו של גבריאל עברה פעם אחר פעם שינויים במהלך החקירה הנגדית ונמצאה לא מהימנה על-ידי בית-המשפט. לאחר שהוכחש תשלום תמורה בחלוקת העזבון, העיד גבריאל ששולמה תמורה מהעזבון, ובעזבון היה 160,000 ש"ח. גבריאל העיד בעמ' 173 שורות 25-15 "ש. כמה כסף היה בעזבון? ת... אם זכרוני אינו מטעני...היה משהו כמו 160, 170 (170,000, 160,000 - י.ג.)... ש. אז אתה אומר היו בערך 160,000 ש"ח בעזבון של האמא ? ת. כן. ש. לאחר פטירה ? ת. הכספים שלה". לאחר מכן בהמשך עדותו של גבריאל בעמ' 181 , לאחר שהודגש שגבריאל יכול היה לוותר רק על 1/3 מהכספים באשר 2/3 מהכספים נופלים על חלקם של אריאל וסיגלית, וחלקו בכספים אינו יכול להוות תשלומי איזון על חלקם של האחים בשווי דירת רמת אביב, העיד גבריאל שהיה בעזבון האם 320,000 ש"ח ולא 160,000 ש"ח. גבריאל העיד: "160 אלף כל אחד (מהאחים קיבל - י.ג.). ש. אז היה בעזבון של האמא 320,000 ש"ח ? ת. כן" (עמ' 181 שורות 26-21).

בהמשך העדות של גבריאל הוצגה לראשונה על ידו גרסה שנכון ליום הפטירה לא היו כספים בחשבונות הבנק של האם אולם הוא החזיק כספים של האם בחשבון הבנק הפרטי שלו, וכספים אלה הועברו לו על-ידי האם זמן רב לפני הפטירה (גבריאל העיד בעמ' 183 שורות 25 עד 28: "לא אמרתי שהיה לה (לאם המנוחה - י.ג.) בבנק. היא העבירה לי את הכסף שאני אשמור לה אותו. ש. זאת אומרת שזה היה בחשבון בנק שלך? ת. על שמי"). גרסה חדשה זו שנולדה במהלך העדות לא נתמכה בתיעוד בנקאי, חרף היות גבריאל עובד בנק. לשאלה מדוע לא צירף תיעוד התומך בגרסה זו, השיב גבריאל בעמ' 184 שורה 17: "אני לא מוצא סיבה".

בסעיפים 5.3 ו- 5.4 לתצהיר העדות הראשית של גבריאל לא נטען שגבריאל החזיק בחשבונו הפרטי כספים של האם אלא הוצהר שהכספים הוחזקו בחשבונות בנק של האם. כאמור הופרכה הטענה שבחשבונות הבנק של האם היו כספים נכון למועד הפטירה ששימשו לתשלומי איזון. אריאל גם העיד בעמ' 94 שורות 32-31: "ש. נכון ליום הפטירה (של האם - י.ג.) זה היה מאופס (בחשבונות הבנק של האם - י.ג.) ת. פחות או יותר".

חמישית, גבריאל העיד בחקירתו, כדי לתמוך בגרסתו שחלוקת הדירות נעשתה ללא תמורה: "שווי הדירות היה כמעט זהה באותה תקופה" (עמ' 198 שורה 28). גרסה זו הופרכה בחוות-דעת שמאי בית-המשפט שהוגשה בהסכמה. כאמור הצדדים ויתרו על חקירת השמאי מטעם בית-המשפט. השמאי קבע שנכון למועד הסכם חלוקת העזבון שווי דירת רמת אביב היה 1,000,000 ש"ח ושווי דירת נווה שרת היה 530,000 ש"ח.

שישית, סיגלית העידה בתביעה שהגישה כנגד אריאל ב- ה"פ 8771-01-12 , בעמ' 20 שורות 31-26: "ש. הסכם חלוקת העזבון... שחתמת עליו, האם נכון ששולמו שם תמורות , זאת אומרת שאחיך גבריאל... שילם לך כספים? ת. כן. ש. כמה הוא שילם לך? ת. הוא (גבריאל) שילם לי 1/3 מערך הדירה של השמאות שעשה על הדירה ברמת אביב". בפסק-הדין שניתן בתביעה זו קבע בית-המשפט המחוזי בסעיף 34 לפסק: "לנוכח ההצהרות שאינן אמת בנוגע לויתור ללא תמורה על הזכויות בדירת טאגור (דירת רמת אביב- י.ג.) אין מקום להורות על רישום של הסכם חלוקת העזבון בלשכת רישום המקרקעין".

בתביעה ב- ה"פ 8771-01-12 תמך גבריאל בסיגלית וחתם לה על כתב ערבות לצורך הוצאת צו מניעה כנגד אריאל (ראו מוצג ת/2). גבריאל אמנם לא היה צד לתביעה שהתנהלה בין אריאל לבין סיגלית בעניין הדירה בנווה שרת, אולם נחקר על כך בחקירתו הנגדית בתביעה זו. גבריאל העיד בחקירתו: "ש. היא (סיגלית העידה בתביעה האחרת - י.ג.) אני (סיגלית - י.ג.) קיבלתי עבור 1/3 לפי שמאות. אתה הצגת לה ... שמאות? ת. אני לא יודע אם הצגתי לה... ש. יכול להיות שהצגת? ת. יכול להיות" (עמ' 186 שורות 15-4); "ש. כשהיא (סיגלית - י.ג.) אומרת על דוכן העדים שילם לי 1/3 מערך הדירה של השמאות שעשה, היא משקרת ? ת. לא. היא לא משקרת. זה מה שהיא מבינה" (עמ' 186 שורות 24-22).

סיגלית ניהלה תביעה נפרדת כנגד אריאל לאחר שלא העביר לה 1/6 מסכום התמורה של מכר דירת נווה שרת בסך 175,000 ש"ח (1/6 מסכום התמורה בסך 1,050,000 ש"ח שמצוינת בהסכם המכר מ-21.04.11 שנחתם בין אריאל לבין צד שלישי). הגרסה שסיגלית ויתרה לגבריאל על 1/3 מהזכויות בדירת רמת אביב ששווין כ- 333,333 ש"ח נכון ל- 10.05.07, בעוד ניהלה משפט כנגד אחיה אריאל כדי לגבות 175,000 ש"ח בגין חלקה בדירת נווה שרת - אינה מהימנה על בית-המשפט.

גבריאל לא שלל בעדותו את הטענה שהציג לסיגלית שמאות של שווי דירת רמת אביב. אם הויתור היה ללא תמורה לא היה צורך להציג לסיגלית שמאות של שווי הדירה. גם לפי הגרסאות המאוחרות הכבושות של גבריאל, שויתר על חלקו בכספי עזבון האם לטובת אחיו, הרי שאם כספי עזבון האם כללו 160,000 ש"ח לפי גרסתו הראשונית או 320,000 ש"ח לפי גרסתו המאוחרת - לגבריאל היו רק 1/3 מהכספים הנ"ל, דהיינו כ- 53,000 ש"ח או כ- 106,000 ש"ח ולא היה די בכספים אלה, גם אם היינו מאמצים את גרסתו של גבריאל, כדי לשלם תשלומי איזון גם לסיגלית וגם לאריאל, ויודגש שסיגלית לכאורה היתה זכאית לתשלומי איזון בסך 333,000 ש"ח , ואריאל היה זכאי לכאורה לתשלומי איזון בסך 245,000 ש"ח, כפי שפורט בסעיף 4 לפסק.

שביעית, גבריאל הצהיר בסעיף 5.2.5 לתצהירו: "אריאל לא עבד ואינו עובד בעבודה סדירה, כי הוא יצר חובות רבים, לרבות נטייתו לבזבזנות יתר, וכי עובר למכירת דירת נווה שרת היו רשומות... צו עיקול... בגין הליך הוצאה לפועל כנגדו והערה... לפי פקודת מיסים (גבייה) לטובת פקיד השומה... על חוב התובע למס הכנסה".

אין זה סביר שאריאל יוותר על חלקו באיזון חלוקת דירות הירושה כאשר מצבו הכלכלי היה כפי שהעיד גבריאל.

שמינית, לא שולמו מס שבח ומס רכישה על התמורה מחוץ לעזבון ששולמה במסגרת הסכם חלוקת העזבון. העסקה החייבת במס לא דווחה לשלטונות מס שבח מקרקעין. אריאל העיד בעמ' 120 שורות 15-14: "הסכם החלוקה מתחיל בזה שהיתה כוונה... לא לדווח לשלטונות". הוצג מצג שווא בהסכם חלוקת העזבון שהחלוקה של הנכסים היתה ללא תמורה.

אריאל העיד בחקירתו: "ההסכם הזה... מאפשר לאחי לקבל דירה ברמת אביב בלי לשלם מסים... בא לשרת שלא יהיה... מס לא על אחותי שהיתה לה וילה, והיא פחדה שאולי יושת עליה מס בגלל שזו דירה שניה שלה, ולא על אחי שאני לא יודע מאיזה שיקולים ביקש להפחית מתשלום המסים" (עמ' 81 שורות 17-5); "אמרו לי על המסים... היה לי שיחה עם סיגלית... היא הסבירה לי את הסכם חלוקת העזבון ולמה לחתום... היא אמרה לי את הסיבות שיש מסים... אני זוכר בשבעה בבית של אמא... גם אחי דיבר על הדבר הזה, ואמר שהבעיה... הוא בדיוק מוכר, קונה (נכסי מקרקעין - י.ג.)..." (עמ' 137 שורות 27-20).

המניע להצגת מצג שווא אצל כל אחד מהאחים יכול להיות שונה, בין אם המדובר בריבוי נכסי מקרקעין או תכנית לרכוש דירה נוספת או למכור את נכס העזבון. האחות סיגלית היתה תושבת חוץ ויכול ששיקולי המס שלה אחרים משיקולי שאר האחים. גם אם ניתן למי מהאחים ייעוץ מס שגוי, אין הדבר הופך את הסכם חלוקת העזבון שדבקה בו אי-חוקיות להסכם חוקי.

7. אריאל היה אמור לקבל במסגרת תשלומי האיזון, כמפורט בסעיף 4 לפסק, תשלומי איזון בסך 245,000 ש"ח נכון ל- 10.05.07 (יום עריכת הסכם חלוקת העזבון).

בעניין תשלום יתרת המשכנתא שרבצה על דירת נווה שרת נכון ליום פטירת האם-הדירה בה התגורר אריאל, הגיעו האחים להסכמה בעמ' 2 סעיף ו' ובעמ' 4 סעיף 4(2) להסכם חלוקת העזבון, שיתרת המשכנתא תשולם על-ידי אריאל. בהסכמה זו אין להתערב. זו היתה הסכמת הצדדים, ואין בית-המשפט עורך הסכם חדש לצדדים.

כספים שנתן גבריאל לאריאל לפני הסכם חלוקת העזבון במסגרת סיוע ועזרה לאח - לא ניתן לכלול אותם במסגרת התמורה ששולמה בהסכם חלוקת העזבון, ללא הסכמת אריאל. גבריאל הודה בעדותו: "אני לא רואה בזה תמורה, אני ראיתי בזה עזרה, כמו שעזרתי לו לא פעם לשלם את החובות" (עמ' 168 שורות 12-11); "ההתייחסות שלי כששילמתי את הכספים עזרה לאחי... כמו שעזרתי לו כל החיים" (עמ' 169 שורות 5-8); "עזרתי לו... עוד לפני בכלל שדיברנו על הסכם החלוקה" (עמ' 171 שורות 21-20); "נתתי לו כסיוע... והיה זקוק לכספים והיה חנוק... תמיד עזרנו" (עמ' 197 שורות 20-19).

כמפורט לעיל הוכח שאריאל קיבל מגבריאל תמורה בגין איזון הזכויות בדירות בסך 177,490 ש"ח (ראו תדפיס חשבון הבנק - מוצג ת/1). אריאל הסכים לראות בחלק מהעזרה הכספית שגבריאל עזר לו בעבר, עוד לפני עריכת הסכם חלוקת העזבון, חלק מהתמורה, וביקש לראות בסכום של 200,000 ש"ח כסכום ששולם לו במסגרת האיזון. פרקליטו של אריאל הצהיר בקדם בעמ' 7 שורה 26: "התובע קיבל כ-200,000 ש"ח מאחיו... על חשבון חלקו בדירה ברמת אביב". אריאל טען בסעיף 54 לכתב התביעה: "הנתבע 2 (גבריאל- י.ג.) העביר לתובע (אריאל - י.ג.)... רק סך של 200,000 ש"ח בלבד בגין חלקו של התובע בדירה ברמת אביב". אריאל הצהיר בסעיף 167 לתצהיר עדותו הראשית: "הנתבע 2 העביר לי... רק סך חלקי ביותר של כ-200,000 ש"ח בלבד בגין חלקי בדירה ברמת אביב". אריאל העיד בחקירתו: "ש. למה הוא שילם לך 200,000 ש"ח ? ת. כמקדמה" (עמ' 95 שורה 31 עד עמ' 96 שורה 1); "קיבלתי בעצם 200 ... אלף ש"ח כשחלק ניתן לי לפני" (עמ' 92 שורה 21); "אחי שילם לי.. וראה בזה סוף פסוק שהוא העביר לי 200,000 ש"ח" (עמ' 149 שורות 6-5).

אריאל לכאורה זכאי לקבל מגבריאל בגין איזון הדירות בהסכם חלוקת העזבון סך נוסף של 45,000 ש"ח בצירוף הפרשי הצמדה וריבית על-פי חוק מ- 10.05.07 ועד התשלום בפועל.

45,000 ש"ח = 200,000 ש"ח - 245,000 ש"ח

אמרנו לכאורה באשר טרם דנו בשאלה אם יש להורות על ביצוע ההסכם הלא חוקי מכוח הוראת סעיף 31 לחוק החוזים (חלק כללי).

8. על-פי גישת השופט פוגלמן ב- ע"א 4305/10 אילן נ' לוי, תק-על 2012(2), 6965 (2012), אם הצדדים המתקשרים רואים בחוזה חוזה מחייב, ומתכוונים להוציאו לפועל באופן פסול על-ידי אי-דיווח לשלטונות מס שבח והימנעות מתשלום מס - לפנינו חוזה בלתי חוקי ולא חוזה למראית עין.

על-פי גישת השופט הנדל בפרשת אילן, גם סימולציה יחסית (הסכמה שלא לקיים את החוזה הגלוי ותחתיו לקיים חוזה אחר שהוא נסתר) יכולה להיחשב לחוזה למראית עין. חוזה יכול להיות בעל פגם כפול, ובו זמנית להיות חוזה בלתי חוקי וחוזה למראית עין, והסעד בעניינו יהיה כשל חוזה בלתי-חוקי.

סעיף 30 לחוק החוזים (חלק כללי) מורה: "חוזה שכריתתו, תוכנו או מטרתו הם בלתי חוקיים - בטל". סעיף 31 לחוק החוזים מורה: "... אולם בבטלות לפי סעיף 30 רשאי בית-המשפט, אם ראה שמן הצדק לעשות כן, ובתנאים שימצא לנכון... במידה שצד אחד ביצע את חיובו - לחייב את הצד השני בקיום החוב שכנגד, כולו או מקצתו".

השיקולים של בית-המשפט באכיפת חוזה בלתי-חוקי, למרות אי-החוקיות שדבקה בו, פורטו ב- ע"א 6667/10 טנדלר נ' קוזניצקי, תק-על 2012(3), 11582 (2012); ב- ע"א 4305/10 אילן נ' לוי, תק-על 2012(2), 6965 (2012); ע"א 3613/13 חלו נ' בדארנה, תק-על 2015(3), 800 (2015).

יישום שיקולי צדק בענייננו מחייב ציווי על קיום הסכם חלוקת העזבון מכוח סעיף 31 לחוק החוזים (חלק כללי) תוך מתן הוראות ביצוע.

ראשית, מרבית הסכם חלוקת העזבון הבלתי חוקי בוצע. אריאל פדה לאחר פטירת האם את מלוא המשכנתא שרבצה על דירת נווה שרת, שבאמצעותה נרכשה הדירה. אריאל מכר את דירת נווה שרת לצד ג' וקיבל תמורה. גם לאחר מתן פסק-הדין בעניין 1/6 זכויות סיגלית בדירת נווה שרת והצהרה על בטלות הסכם המכר, אריאל הודיע שאין בכוונתו לפנות את צד שלישי מהדירה, וברצונו להגיע להסדר עם סיגלית, שלה 1/6 מהזכויות בדירה, בדבר קיום הסכם המכר עם הצד השלישי.

גבריאל קיבל את החזקה בדירת רמת אביב. גבריאל שילם לאריאל תמורה חלקית עבור חלקו של אריאל בדירת רמת אביב: 1/6 מזכויות גבריאל בדירת נווה שרת הועברו לאריאל, בנוסף שילם גבריאל לאריאל 200,000 ש"ח. יתרת התמורה שנותר לגבריאל לשלם לאריאל - 45,000 ש"ח נכון ל- 10.05.07.

גבריאל שילם את מלוא חובות דמי החכירה שרבצו על דירת רמת אביב (לגבריאל היו לפני עריכת הסכם חלוקת העזבון רק 1/3 מהזכויות בדירה), גבריאל היוון את הזכויות בדירת רמת אביב ושילם דמי היוון לרשות מקרקעי ישראל, גבריאל חתם ב- 24.06.10 על הסכם תמ"א 38 עם יזם (ראו מוצג ת/4).

עיקרו של הסכם חלוקת העזבון בוצע והסכום שנותר לשלם בגין חלקו של אריאל בדירת רמת אביב עומד על כ- 13.5% משווי הזכויות של אריאל בדירת רמת אביב נכון למועד עריכת הסכם חלוקת העזבון.

שנית, הסכם חלוקת העזבון מתייחס ל-2 דירות : דירת נווה שרת ודירת רמת אביב. אי החוקיות אינה מתייחסת לדירת נווה שרת. אי החוקיות בעניין דירת רמת אביב מתייחסת רק לחלק מהתמורה ששולמה עבור חלקו של אריאל בדירת רמת אביב, שהרי התמורה היתה בחלקה גם מנכסי העזבון - חלקו של גבריאל (1/6) בדירת נווה שרת.

שלישית, אי-החוקיות היא אגבית - אינצידנטלית למהות ההתקשרות. הפעולה הלא חוקית (אי-דיווח ואי-תשלום מס שבח ומס רכישה על חלק מהתמורה ששולמה מחוץ לנכסי העזבון) לא מהווה את עיקר ההתקשרות, ונוגעת לחלק הביצועי שלה.

ניתן לרפא את אי-החוקיות על-ידי העברת הפסק על-ידי הכונס לשלטונות מס שבח, ומתן הוראה לשלם את המס החל בחלוקת העזבון.

רביעית, לא ניתן לקבוע שהנהנה העיקרי מאי החוקיות הוא גבריאל, להבדיל מאריאל, ולא ניתן לקבוע שאשמו של גבריאל בעניין אי-החוקיות עולה על אשמו של אריאל.

חמישית, החוזה עצמו ממלא את כל היסודות הנדרשים לקיומו של חוזה תקף: גמירת דעת ומסויימות, כך שאלמלא הפסול החוזה היה תקף וניתן לאכיפה.

9. אשר-על-כן, למרות בטלותו של הסכם חלוקת העזבון מכוח סעיף 30 לחוק החוזים, הנני מורה מכוח סעיף 31 לחוק החוזים (חלק כללי) על קיום הסכם חלוקת העזבון תוך מתן הוראות ביצוע משלימות כדלקמן:
(א) הנני ממנה בזה ככונס נכסים את עו"ד אריאל משה, טל': **-*******.

(ב) הכונס שמונה יעביר את זכויות גבריאל בדירת נווה שרת (1/6 מהזכויות) על-שם אריאל, ואת זכויות אריאל בדירת רמת אביב (1/3 מהזכויות) על-שם גבריאל.

לא ניתנות הוראות ביצוע בעניין חלקה של סיגלית ב- 2 הדירות, באשר בעניין דירת רמת אביב אין יריבות בפועל בין סיגלית לבין גבריאל, וגבריאל אף חתם כערב לסיגלית כדי שתוכל להוציא צו מניעה כנגד אריאל בהתדיינות הנוספת. בעניין דירת נווה שרת התקיימה התדיינות בין סיגלית לבין אריאל וניתן פסק-דין שקבע את זכויות סיגלית בדירה.

(ג) להסמיך את הכונס לחתום בשם אריאל וגבריאל על כל מסמך שיידרש לצורך העברת הזכויות, כמפורט בסעיף-קטן (ב). ההסמכה כוללת גם פניה לרשויות מס שבח מקרקעין, עירייה, רשות מקרקעי ישראל ועמידר.

(ד) כונס הנכסים ידווח על העסקאות הנ"ל לשלטונות מס שבח בצירוף העתק מפסק-הדין והסבר על העסקאות. מצופה מהצדדים לשתף פעולה עם הכונס ולחתום על הצהרות ככל שיידרשו לצורך מתן פטור.

(ה) העברת הזכויות בדירת רמת אביב, כפי שהורה בית-המשפט, לא תבוצע לפני שגבריאל ישלם: (1) לאריאל - יתרת תשלומי האיזון בסך 45,000 ש"ח בצירוף הפרשי הצמדה וריבית על-פי חוק מ- 10.05.07 ועד התשלום בפועל (2) לכונס הנכסים - מחצית שכ"ט כונס הנכסים בגין העברת הזכויות, הוצאות העברת הזכויות בהתאם לסעיף 9 בהסכם חלוקת העזבון.

העברת הזכויות בדירת נווה שרת, כפי שהורה בית-המשפט, לא תבוצע לפני שאריאל ישלם לכונס הנכסים מחצית שכ"ט כונס נכסים בגין העברת הזכויות והוצאות העברת הזכויות בהתאם לסעיף 9 בהסכם חלוקת העזבון.

ככל שתידרשנה - תינתנה הוראות ביצוע נוספות על-ידי בית-המשפט.

(ו) חוב דמי חכירה שרבץ על דירת רמת אביב עד למועד הסכם חלוקת העזבון (10.05.07), שהוא מועד מסירת החזקה בדירה (ראו סעיף 4.1 להסכם חלוקת העזבון) ושולם על-ידי גבריאל - ניתן לקיזוז ביחס לחלקו של אריאל בזכויות בדירת רמת אביב. כונס הנכסים יערוך את התחשיב.

בעניין שכר דירה/דמי שימוש של 2 הדירות ביחס לתקופה מיום פטירת האם המנוחה (06.11.06) ועד למועד עריכת הסכם חלוקת העזבון (10.05.07) - מוצע לצדדים להגיע להסכמה על-פי השמאות של שמאי בית-המשפט, שהוגשה בהסכמה. אין בעניין עתירה בכתב התביעה, ועניין זה אינו קשור קשר ישיר להעברת הזכויות בדירות. בהיעדר הסכמה - ניתנת רשות לפיצול סעדים בעניין זה.

גם עניין דמי ההיוון ששולמו על דירת רמת אביב טעון בירור, שלא לובן במסגרת התביעה. אם אין חובה לשלם דמי היוון - ניתן להמשיך לשלם דמי חכירה שנתיים לאחר המכר, ולכאורה לא ניתן להטיל חובה זו על המוכר. תשלום דמי היוון לרשות מקרקעי ישראל פוטר אמנם מתשלום דמי הסכמה, לא לובן ולא הוברר האם בעניין הסכם חלוקת העזבון בין היורשים יש פטור מדמי הסכמה, ואם לא - האם שיעור דמי ההסכמה גדול או קטן מגובה דמי ההיוון ששולמו. ניתנת רשות לפיצול סעדים בעניין זה. גבריאל הביא לידיעת בית-המשפט בסיכומיו שהגיש תביעה בעניין לבית-משפט השלום בתל-אביב.

10. לאור אי-החוקיות שדבקה בהסכם חלוקת העזבון - התובע ישלם לאוצר המדינה הוצאות בסך 15,000 ש"ח צמוד למדד ונושא ריבית מיום הפסק ועד התשלום בפועל. הנתבע 2 ישלם לאוצר המדינה הוצאות בסך 15,000 ש"ח צמוד למדד ונושא ריבית מיום הפסק ועד התשלום בפועל."

3. בית-המשפט לא השתכנע, כי מדובר בחלוקה ראשונה של נכסי העזבון - הוראות סעיף 44(ד)(1)(ג) לחוק ההסדרים חלות אף על דירה אשר התקבלה בירושה
ב- ו"ע (נצ') 44605-01-15 {ישראל רונן ניסן נ' מנהל מיסוי מקרקעין - נצרת, תק-מח 2016(1), 28553 (2016)} קבע בית-המשפט:

"רקע
1. לפנינו הודעת ערר על החלטת מנהל מיסוי מקרקעין בהשגה שהגיש העורר לגבי שומת מיסוי מקרקעין.

העובדות שאינן שנויות במחלוקת
2. העורר וארבעת אחיו ירשו מאביהם דירה בעפולה בחלקים שווים, כך שכל אחד מהם ירש 1/5 מהדירה. העורר ושלושה אחים נוספים מכרו את חלקיהם לאח החמישי ולאשתו. שניים מאחיו של העורר מכרו את חלקיהם בדירה ביום 26.12.13. העורר ואחות נוספת מכרו את חלקיהם לאחיהם ולאשתו בהתאם להסכם אשר נכרת ביום 06.01.14. לאביו של העורר היו בעת פטירתו זכויות בעלות במחצית מדירה נוספת בקרית ים אשר אף אותן ירשו העורר ואחיו בחלקים שווים.

3. העורר ביקש, כי בנוגע למכירת חלקו בדירה בעפולה לאחיו ייערך לו חישוב ליניארי- מס מוטב לפי הוראות סעיף 48א(ב2) לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן: "חוק מיסוי מקרקעין"). המשיב דחה את השומה האמורה בטענה, כי מדובר במכירה לקרוב. העסקה חוייבה במיסוי מקרקעין לפי סעיף 48א(ב1) לחוק מיסוי מקרקעין. העורר הגיש השגה על ההחלטה האמורה ובהמשך הגיש את הערר שלפנינו, משנדחתה ההשגה שהגיש.

השאלות המשפטיות שבמחלוקת
4. הצדדים חלוקים ביניהם בנוגע לפרשנותו של סעיף 44(ד)(1)(ג) לחוק לשינוי עדיפות לאומיים (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנים 2013-2014) (להלן: "חוק ההסדרים"). המחלוקת בין הצדדים נסובה סביב השאלה, האם מוכר אשר מכר דירה אחת שקיבל בירושה זכאי, כי ייערך לו חישוב ליניארי לפי סעיף 48 א(ב2) לחוק מיסוי מקרקעין, כאשר המכירה הינה לקרוב. הצדדים חלוקים ביניהם בשאלה, האם בשל העובדה שהעורר מכר את חלקו בדירה לאחיו, להבדיל ממכירתה לאדם זר, הרי שהוא אינו זכאי שחישוב מס השבח ייערך לפי החישוב הליניארי המיטיב.

5. כמו-כן, קיימת מחלוקת בין הצדדים בשאלה, האם במקרה בו עסקינן מדובר בהעברת זכויות במסגרת חלוקה ראשונה של נכסי העזבון או במכירת זכויותיו של העורר לאחיו ואשתו.

6. המחלוקות בין הצדדים הינן בסוגיות משפטיות ולפיכך, הגיעו הצדדים ביום 28.04.15 להסכמה על הגשת טיעונים בכתב בשאלות המשפטיות שבמחלוקת ללא צורך בשמיעת עדים, מאחר וכאמור העובדות אינן במחלוקת. הצדדים הגישו סיכומים בכתב לרבות סיכומי תשובה.

דיון ומסקנות
7. לאחר שקילת מכלול טענות הצדדים והחומר המונח לפנינו מצאנו, כי דין הערר להידחות, מהנימוקים שיפורטו.

8. סעיף 6(א) לחוק מיסוי מקרקעין קובע, כי בעת מכירת זכות במקרקעין מוטל מס שבח. סעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין מגדיר דירת מגורים כדירה או חלק מדירה. לפיכך אין מחלוקת, כי העובדה שהעורר מכר לאחיו חלק מדירה להבדיל מדירה שלמה אין בה בכדי להשליך על ענייננו.

9. מסעיף 49ב(5) לחוק מיסוי מקרקעין עולה, כי המוכר דירת מגורים מזכה יהיה זכאי לפטור ממס בעת מכירתה במקרה בו הדירה הינה דירה מזכה אשר המוכר קיבל בירושה והוא בן זוגו של המוריש, או צאצא של המוריש או בן זוגו של צאצא של המוריש ולפני פטירתו, היה המוריש בעלים של דירת מגורים אחת בלבד ואילו הוא היה בחיים ומוכר את הדירה הוא היה פטור ממס בגינה. אין מחלוקת, כי במקרה שלפני העורר אינו זכאי לפטור על-פי סעיף זה מאחר ולא מתקיים התנאי לפיו למוריש היתה לפני פטירתו דירה אחת בלבד, מאחר והיו לו שתי דירות בבעלותו.

תחולת סעיף 44(ד)(1)(ג) לחוק ההסדרים בעת מכירת דירה אחת בלבד לקרוב
10. עד לתיקון 76, קבע סעיף 49ב(1) לחוק מיסוי מקרקעין, כי מי שבבעלותו יותר מדירת מגורים אחת יהיה פטור מתשלום מס על השבח הריאלי בעת מכירת דירה פעם אחת במהלך ארבע שנים. במסגרת תיקון 76, בוטל הפטור האמור החל מיום המעבר, קרי - 01.01.14. במסגרת התיקון האמור, נקבע מס לינארי ולפיו בעת מכירת דירת מגורים מזכה אשר נרכשה לפני יום המעבר הרי שהשבח הריאלי אשר נצבר עד ליום 01.01.14 יהיה פטור ממס ועל יתרת השבח הריאלי אשר נצבר לאחר יום 01.01.14 יחול מס בשיעור של 25% (סעיף 48א(ב2) לחוק מיסוי מקרקעין). בענייננו, מאחר והעורר מכר את חלקו בדירה לאחיו ימים ספורים בלבד לאחר יום 01.01.14, הרי המס בגין יתרת השבח לאחר יום 01.01.14 הינו בשיעור זניח.

11. בסעיף 44(ד)(1) לחוק ההסדרים נקבע, כי הוראות סעיף 48א(ב2) לחוק מיסוי מקרקעין יחולו על מוכר אחד לגבי מכירת שתי דירות מגורים מזכות בלבד ובלבד שמתקיימים כל אלה: במכירה של לפחות אחת משתי הדירות בתקופת המעבר המוכר היה זכאי לפטור לפי סעיף 49ב(1) לחוק מיסוי מקרקעין, ככל שהסעיף היה תקף בעת המכירה, במידה והמכירה היא של דירה שהתקבלה במתנה לפני יום המעבר מתקיימים התנאים הקבועים בסעיף 49ו לחוק מיסוי מקרקעין והמכירות אינן לקרוב כהגדרתו בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין , בתמורה או שלא בתמורה. ההוראה האמורה, אשר מחריגה מכירה לקרוב מתחולת סעיף 48א(ב2) לחוק מיסוי מקרקעין, היא מקור המחלוקת בענייננו.

12. סעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין מגדיר קרוב כדלקמן: בן זוג, הורה, הורי הורה, צאצא, צאצאי בן זוג, בן זוגם של כל אחד מאלה, אח או אחות ובני זוגם ואיגוד שהוא בשליטתו. בענייננו אין חולק, כי העורר מכר את חלקו בדירה בעפולה לאחיו ואשתו. לפיכך, אין מחלוקת, כי מדובר במכירה לקרוב בהתאם להגדרת המונח בחוק הרלוונטי.

13. העורר טוען, כי סעיף 44(ד)(1)(א)(ב)(ג) לחוק ההסדרים מתייחס למכירה של שתי דירות ואוסר מכירה של שתיהן לקרוב. אולם, אין מגבלה באשר למכירה לקרוב כאשר מדובר בדירה אחת בלבד. לפיכך טוען, כי עצם מכירת חלקו באחת הדירות בלבד לאחיו אין בכך כדי למנוע עריכת חישוב ליניארי בהתאם להוראות סעיף 48א(ב2) לחוק מיסוי מקרקעין.

14. מנגד טוען המשיב, כי במקרה הרלוונטי יש לערוך חיוב במיסוי מקרקעין לפי הוראות סעיף 48א לחוק מיסוי מקרקעין לכל תקופת השבח. לטענתו, סעיף 48א(ב2) לחוק מיסוי מקרקעין חל רק במקרה של מכירת שתי דירות מזכות כאשר הכוונה של הסעיף היתה, כי המוכר יוכל לנצל את החיוב בהתאם לסעיף זה פעמיים בלבד במהלך תקופת המעבר, ברם, אין ממש בפרשנות העורר באשר לחישוב ליניארי מטיב מקום בו נמכרה דירת מגורים מזכה אחת לקרוב. המשיב הוסיף, כי בסעיף 44 לחוק ההסדרים נקבע, כי מי שמוכר דירה מזכה לקרוב במהלך תקופת המעבר לא יזכה לחישוב מס שבח בחיוב ליניארי מטיב.

15. הנה-כי-כן, העורר טוען, כי מאחר וסעיף 44(ד)(1)(ג) לחוק ההסדרים נוקט בלשון רבים שעה שקובע, כי בכדי שיחולו הוראות סעיף 48א(ב2) נדרש שהמכירות לא יהיו לקרובהרי שאין מניעה, כי אחת הדירות תימכר לקרוב והמניעה הינה רק לגבי מכירת שתי הדירות לקרוב.

16. איננו מקבלים פרשנות זו. בסעיף 5 לחוק הפרשנות, התשמ"א-1981 נקבע, כי "האמור בלשון יחיד - אף לשון רבים במשמע, וכן להיפך". לפיכך, אין בעובדה שהסעיף נוקט בלשון רבים שעה שצויין, כי לא ניתן שהמכירות יהיו לקרוב בכדי ללמד, כי ניתן שאחת מהן תהיה לקרוב בכדי שתהיה תחולה לסעיף 48א(ב2) לחוק מיסוי מקרקעין.

17. סעיף 44(ד) לחוק ההסדרים קובע אילו הוראות תקפות בעת מכירת דירת מגורים מזכה. מהסעיף עולה, כי במהלך תקופת המעבר יכול מוכר ליהנות משיעור המס אשר נקבע לתקופת המעבר בעת מכירתן של עד שתי דירות. בכדי שתהיה תחולה של סעיף 48א(ב2) לחוק מיסוי מקרקעין נדרש, כי יחולו לגבי הדירה הרלוונטית התנאים המפורטים בסעיפים-קטנים א-ג. אין בעובדה, כי רק את חלקו בדירה בעפולה מכר העורר לאחיו בעוד שאת חלקו בדירה השניה הוא לא מכר לקרוב בכדי לתמוך בטענתו לפיה יש לחשב את מס השבח בנוגע לדירה בעפולה בהתאם להוראות סעיף 48א(ב2) אף שהדירה האמורה נמכרה לקרוב.

18. נוסיף, כי בדברי ההסבר להצעת חוק ההסדרים צויין, כי בתקופת המעבר מוצע למנוע העברות בין קרובים, בתמורה או ללא תמורה ולכן יש לקבוע, כי בתקופת המעבר מי שמחזיק ביותר מדירה אחת ושהדירות שבבעלותו נרכשו לפני ה- 01.01.14 יהיה זכאי לנצל את החישוב הליניארי החדש במכירתן של שתי דירות מגורים מזכות בלבד בהתקיים שני תנאים כאשר אחד מהם הוא שאף אחת מהדירות אינה נמכרת לקרוב. האמור בדברי ההסבר אינו עולה בקנה אחד עם הפרשנות אשר הציע העורר.

19. לאור כל המפורט לעיל מצאנו, כי אין בסיס לטענת העורר, לפיה לאור לשון החוק הרי שמוכר יוכל ליהנות מחישוב מס ליניארי מיטיב מקום בו אחת משתי הדירות אשר הוא מכר במהלך תקופת המעבר נמכרה לקרוב והשניה לזר.

20. בעת פרשנות הוראת חוק, על בית-המשפט לבחון את תכלית הוראת החוק ולבחור מבין הפירושים האפשריים את הפירוש אשר יקיים את התכלית האמורה.

21. העורר טוען, כי כוונת המחוקק בהוראות החוק בסעיף 44(ד)(1)(ג) לחוק ההסדרים היתה מניעת תכנוני מס אגרסיביים במכירה בין קרובים בתמורה או ללא תמורה. לטענתו, בשל כך ההוראה מאפשרת מכירה לאדם זר במס מיטיב ואינה מאפשרת מכירה כאמור לקרוב. עוד טוען, כי במקרה בו עסקינן כאשר הוא מכר לאחיו חלק בדירה אחת אין חשש לתכנון מס אגרסיבי ועל-כן אין להטיל את המגבלה בדבר מכירה לקרוב כאשר מדובר על מכירת דירה אחת בלבד. איננו מקבלים טענות אלו.

22. בדברי ההסבר להצעת חוק ההסדרים ישנה התייחסות להעברות מלאכותיות בתוך המשפחה שמטרתן ניצול החישוב הליניארי החדש ויצירת יום רכישה ושווי רכישה חדשים בידי הקרוב אליו מועברות הזכויות. עיון בדברי הצעת החוק מלמד, כי המחוקק ביקש למנוע ניצול של החישוב הליניארי החדש לשם יצירת יום רכישה ושווי רכישה חדשים. המחוקק ציין, כי מהטעם האמור יש לקבוע תנאי לפיו אף אחת מהדירות אינה נמכרת לקרוב. הנה-כי-כן, המחוקק ביקש למנוע תכנון מס אף לגבי דירה אחת ואין ממש בטענה לפיה מאחר ורק חלק באחת הדירות נמכרה לאחיו של העורר הרי שלא מתקיימים הטעמים בגינם החריג המחוקק מכירה לקרוב.

23. כמו-כן, איננו מקבלים את הטענה לפיה מניעת תכנון מס אגרסיבי היא הטעם היחיד בגינו נקבע התנאי שעניינו העברה לקרוב במהלך תקופת המעבר. בדברי ההסבר ישנה התייחסות להגדלת היצע הדירות בשוק וצויין, כי העברה בין קרובים אינה מביאה להגדלת ההיצע באופן אמיתי. מצאנו, כי מלבד רצונו של המחוקק למנוע את ניצול החישוב הליניארי החדש הרי שהוא ביקש להגדיל את היצע הדירות בשוק בכדי להתמודד עם משבר הדיור ולבלום את עליית מחירי הדירות. לשם הגדלת היצע הדירות המחוקק ביקש ליצור ליורשים אינטרס להוציא לשוק את הדירות אשר ירשו. המחוקק עשה כן על-ידי מתן הטבה בדמותו של חישוב מס מטיב מקום בו הדירות נמכרות לזרים כך שהן משוחררות לשוק.

תחולת סעיף 44(ד)(1)(ג) לחוק ההסדרים לגבי דירה אשר התקבלה בירושה
24. העורר סבור, כי הסעיף האמור, אשר מחריג מכירה לקרוב מהמכירות אשר לגביהן חל מס שבח ליניארי מיטיב, אינו חל מקום בו הדירה אשר נמכרה היא דירה שהתקבלה בירושה. לטענתו, מהוראות חוק אחרות בחוק מיסוי מקרקעין ניתן ללמוד על גישתו של המחוקק ועל כוונתו לאפשר ליורשים להעביר זכויות בדירה שהתקבלה בירושה ללא חבות מס.

25. בין היתר התייחס העורר להוראות סעיף 49(ב)(5) לחוק מיסוי מקרקעין. בהתאם להוראות הסעיף האמור, הרי שככל שהיתה לאביו של העורר דירה אחת בלבד טרם פטירתו, היה בידי העורר למכור את הדירה לזר או לקרוב והוא היה פטור מתשלום מס שבח.

26. בנוסף, התייחס העורר להוראת סעיף 62 לחוק מיסוי מקרקעין. הסעיף האמור עוסק במתנות לקרובים וקובע, כי מכירת זכות במקרקעין ללא תמורה מיחיד לקרוב שלו תהיה פטורה ממס. אציין, כי המונח קרוב לצורך סעיף זה כלל אח ובן זוגו. בהמשך תוקן הסעיף ונקבע, כי קרוב לעניין סעיף זה הוא בן זוג, הורה, הורי הורה, צאצא, צאצאי בן זוג ובני זוגם של כל אחד מאלה. באשר לאח או אחות נקבע, כי הסעיף חל במקרה של מתן זכות במתנה לאח או אחות כאשר מדובר בזכות אשר התקבלה מהורה או הורי הורה בלא תמורה או בירושה. לטענת העורר, העובדה שהמחוקק סייג את ביטול הפטור במקרה של מתנה לאח, כך שנותר פטור במקרה בו מדובר בנכס שהתקבל בירושה, יש בה בכדי ללמד על מדיניות חקיקתית לאפשר ליורשים להעביר ביניהם זכויות בנכס ירושה.

27. איננו מקבלים את טענות העורר בעניין זה. אין מחלוקת, כי המקרה בו עסקינן אינו נופל בגדרו של אף אחד מהסעיפים האמורים אליהם התייחס העורר, שכן, לאביו של העורר היתה דירה נוספת בעת פטירתו וכן העברת זכויותיו של העורר לאחיו בחלקו בדירה שקיבל בירושה לא נעשתה בלא תמורה.

28. איננו מקבלים את טענת העורר, לפיה מהוראות החוק האמורות ניתן ללמוד, כי המחוקק ביקש לאפשר ליורשים להעביר ביניהם זכויות בנכס שהתקבל בירושה, כך שיש לקבוע, כי יש תחולה לסעיף 48א(ב2) לחוק מיסוי מקרקעין אף שחלקו של העורר נמכר לקרוב ולמרות הוראת סעיף 44(ד)(1)(ג) לחוק ההסדרים בנדון.

29. באשר לסעיף 49(ב)(5) לחוק מיסוי מקרקעין, הרי שהסעיף האמור מעניק למוכר אשר עומד בתנאי הסעיף פטור ממס שבח בין אם מדובר במכירה לקרוב או לזר. משכך, אין בהוראת סעיף זה בכדי לתמוך בטענה לפיה מדיניותו של המחוקק היתה לאפשר ליורשים להעביר ביניהם נכס שהתקבל בירושה. שכן, הפטור האמור ניתן באופן שווה אף במקרה של העברה לזר ואין בו בכדי לעודד העברה לקרוב דווקא. בהתקיים התנאים המפורטים בסעיף 49(ב)(5) נכנס היורש לנעלי המוריש והוא זכאי לפטור לו היה זכאי המוריש, בין אם הדירה תימכר לזר ובין אם תימכר לקרוב. הפטור האמור מותנה, בין היתר, בכך שמדובר היה בדירה יחידה של המוריש במועד הרלוונטי וכי המוריש עצמו היה זכאי לפטור ככל שהיה מוכר את הדירה בעצמו. ככל שכוונת המחוקק היתה לאפשר ליורשים להעביר ביניהם נכס אשר התקבל בירושה הרי שלא היה מקום לקבוע את התנאים המפורטים לעיל בדבר זכאותו של המוריש לפטור ובדבר היות הדירה דירה יחידה. כמו-כן, ככל שזו היתה מטרת המחוקק הרי שהפטור היה ניתן מקום בו המכירה היתה מתבצעת לקרוב בלבד. לא מקובלת עלינו עמדת העורר באשר לטעמים בגינם לשיטתו קבע המחוקק את הפטור האמור. כמפורט לעיל, הפטור לפי סעיף 49(ב)(5) לחוק מיסוי מקרקעין ניתן מאחר והיורש נכנס לנעלי המוריש והוא זכאי לפטור לו היה זכאי המוריש, ככל שהיה זכאי לפטור.

30. כמו-כן, כאשר מתקיימים התנאים המפורטים בסעיף 49(ב)(5) לחוק מיסוי מקרקעין, הרי שניתן למוכר פטור בהתאם להוראה הספציפית המפורטת בסעיף. זאת, להבדיל מחישוב מס לינארי מטיב על-פי סעיף 48א(ב2) לחוק מיסוי מקרקעין. קרי, אין בהתקיים התנאים האמורים בכדי להשליך על תחולתה של ההוראה המפורטת בסעיף 48א(ב2). אף בכך יש בכדי לחזק את עמדתנו, לפיה אין בהוראה האמורה בכדי לתמוך בפרשנות אשר מציע העורר בנוגע לתחולת סעיף 48א(ב2) לחוק מיסוי מקרקעין במקרה בו נמכרות לקרוב זכויות בדירה אשר התקבלה בירושה.

31. נציין, כי במסגרת דברי ההסבר להצעת החוק בעת שהמחוקק התייחס לסעיף 49ג, אשר קובע חזקת מגורים יחידה כאשר נמצאת בבעלות המוכר דירה נוספת מלבד הדירה הנמכרת, הוצע להוסיף לסעיף האמור פסקה לפיה גם דירה אשר התקבלה בירושה והתקיימו בה תנאי סעיף 49ב(5)(א) ו- (ב) לחוק לא תמנע את הזכאות לפטור בדירה הנמכרת אשר לצורך העניין תחשב כדירה יחידה. בדברי ההסבר צויין, כי זאת בהתחשב בכך שקיים פטור עצמאי ונוסף לדירות ירושה כאמור בסעיף 49ב(5) ובכך שטרם ביטולו המוצע של סעיף 49ב(1) ניתן היה למכור את הדירה העיקרית בפטור על-אף קיומה של הדירה אשר התקבלה בירושה.

32. מדברי ההסבר עולה, כי המחוקק ביקש ליצור הסדר למקרים בהם המוכר מחזיק בנוסף לדירה הנמכרת אף דירה אשר התקבלה בירושה ולגביה חלות הוראות סעיף 49ב(5)(א) ו- (ב). המחוקק לא ייצר הסדר כאמור לגבי מי שמחזיק דירה שהתקבלה בירושה ואשר לגביה לא חל הסעיף האמור, כמו במקרה שלפנינו. קביעת המחוקק, לפיה סעיף 49ג יחול לגבי דירות אשר התקבלו בירושה בהתקיים תנאים מסויימים בלבד, יש בה בכדי ללמד על עמדת המחוקק לגבי דירות אשר התקבלו בירושה ואשר אינן עומדות בתנאים האמורים וכי בעניין זה הוא לא התכוון ליצור הסדר אחיד ביחס לכל הדירות אשר מתקבלות בירושה. כמו-כן, יש בכך בכדי ללמד על מהותו של הפטור אשר ניתן במסגרת סעיף 49(ב)(5) לחוק מיסוי מקרקעין וכי מטרתו לא היתה לאפשר ליורשים להעביר ביניהם זכויות בנכס אשר התקבל בירושה כפי שטוען העורר.

33. באשר לסעיף 62 לחוק מיסוי מקרקעין, הרי שהסעיף מעניק פטור ממס שבח במקרה של העברת זכות ללא תמורה לאח כאשר הזכות האמורה התקבלה בלא תמורה או בירושה מהורה או הורי הורה. הסעיף אינו מבדיל בין נכס אשר התקבל במתנה לבין כזה שהתקבל בירושה. כמו-כן, הסעיף אינו מעניק פטור כאמור בהעברה של זכות שהתקבלה בירושה בין כל יורש אלא רק כאשר מדובר באחים והירושה התקבלה מהורים או הורי הורים. הדבר אינו עולה בקנה אחד עם טענת העורר לפיה מטרת המחוקק היתה לאפשר ליורשים להעביר ביניהם נכסים שהתקבלו בירושה. שכן, הסעיף אינו מסדיר העברת זכויות בין יורשים אלא רק מקום בו היורשים הינם אחים והירושה התקבלה מהוריהם או הורי הוריהם.

34. כמו-כן, מצאנו, כי אין ללמוד גזירה שווה ממקרה בו העברת הזכויות נעשית ללא תמורה, כאמור בסעיף 62 לחוק, לבין מקום בו הזכות נמכרת לקרוב כפי שאירע בענייננו. נציין, כי סעיף 44(ד)(1)(ג) לחוק ההסדרים חל אף על העברה ללא תמורה במהלך תקופת המעבר, כך שהעברה כאמור תבוא במניין הדירות אשר ניתן למכור את הזכויות בהן במהלך תקופת המעבר תוך שימוש בחישוב הליניארי המטיב.

35. איננו מקבלים את טענת העורר, לפיה סעיפי החוק אליהם התייחס, כמפורט לעיל, יש בהם בכדי ללמד על מדיניות חקיקתית אשר יש בה בכדי להצדיק החרגה של דירות שהתקבלו בירושה כך שלגביהן ייערך חישוב ליניארי מיטיב אף אם נמכרו לקרוב.

36. אין מחלוקת, כי במסגרת סעיף 44(ד)(1)(ג) לחוק ההסדרים המחוקק לא החריג מקרה בו מדובר בזכויות בדירה אשר התקבלו בירושה. זאת, בניגוד לקביעתו בסעיף 62 לחוק מיסוי מקרקעין, כמפורט לעיל. מצאנו, כי יש ללמוד משתיקתו של המחוקק בעניין זה על כוונתו, כי במקרה שבו נמכרת זכות לקרוב לא תהיה תחולה לסעיף 48א(ב2) לחוק מיסוי מקרקעין בין אם מדובר בדירה אשר התקבלה בירושה ובין אם לאו.

37. אכן, לשון החוק אינה חזות הכל ובעת שבית-המשפט מפרש הוראות חוק עליו לבחון את תכלית הוראת החוק ולבחור מבין הפירושים האפשריים את הפירוש אשר יקיים את התכלית האמורה. מצאנו, כי הפירוש לפיו סעיף 44(ד)(1)(ג) לחוק ההסדרים חל אף במקרה בו מדובר בדירה אשר התקבלה בירושה הוא הפירוש אשר עולה בקנה אחד עם תכלית החוק. איננו מקבלים את טענת העורר לפיה במקרה בו מדובר בדירה אשר התקבלה בירושה הרי שהאינטרס החיוני הוא שלא לעודד את שחרורן לשוק. טענה זו עומדת בסתירה לעמדת המחוקק ולאינטרסים אשר ביקש לקדם בעת חקיקת החוק.

38. טענת העורר, לפיה קביעה, כי הוראות סעיף 48א(ב2) לחוק מיסוי מקרקעין לא תחול על מכירת דירה אשר התקבלה בירושה ונמכרה לקרוב תדרבן יורשים למכור את חלקיהם לאדם זר ותיצור סכסוכים משפטיים היא טענה לבר משפטית ומצאנו, כי אין בה בכדי להשליך על האופן בו יש להטיל מס על העסקה בה עסקינן. כמו-כן, כאמור מצאנו, כי בכדי להתמודד עם משבר הדיור המחוקק ביקש לעודד הוצאת דירות נוספות לשוק כך שהיצע הדירות בשוק יגדל ומחירי הדירות ירדו. לפיכך, אין בטענת העורר באשר לדרבון יורשים למכור את חלקיהם לאדם זר בכדי ללמד על טעם בגינו יש לאמץ את הפרשנות המוצעת על ידו. איננו מקבלים את טענתו, לפיה פרשנותו היא זו אשר עולה עם מדיניות משפטית ראויה, רצויה והכרחית. בנוסףנציין למעלה מהדרוש, כי לא בהכרח שדווקא מכירה לאדם זר תעורר סכסוכים משפטיים להבדיל ממכירה בתוך המשפחה לאחד מהיורשים.

39. בנוסף, איננו מקבלים את טענת העורר, לפיה את המונח קרוב בסעיף 44(ד)(1)(ג) לחוק ההסדרים יש לפרש כאמור בסעיף 62 לחוק מיסוי מקרקעין, כך שהוא לא יחול על קרובים אשר קיבלו את זכויותיהם בדירה בירושה. בסעיף 44(ד)(1)(ג) צויין, כי הגדרת המונח קרוב לעניין סעיף זה היא בהתאם להוראת סעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין, אשר כאמור כולל אח ואחות ובני זוגם. בסעיף האמור, המחוקק לא החריג מקרה בו מדובר בקרובים אשר קיבלו את זכויותיהם בירושה. כפי שעולה מסעיף 62 לחוק מיסוי מקרקעין, הרי שמקום בו המחוקק מצא לנכון להחריג מקרה בו מועברות לאח זכויות אשר התקבלו בירושה הוא עשה כן באופן מפורש.

40. הנה-כי-כן, איננו מקבלים את טענת העורר לפיה סעיף 44(ד)(1)(ג) בחוק ההסדרים אינו חל בענייננו על דירה אשר התקבלה בירושה ונמכרה לקרוב.

הזכות לשוויון
41. אין מחלוקת, כי הזכות לשוויון בפני החוק הינה זכות יסוד בשיטת משפטנו. אין צורך להכביר במילים בעניין זה אשר אינו שנוי במחלוקת. איננו מקבלים את טענת העורר בדבר היות הוראת החוק בה עסקינן הוראה מפלה. אין במעמדה של הזכות לשוויון בכדי ללמד, כי אין בידי המחוקק לקבוע הוראות שונות אשר כל אחת מהן תחול בהתקיים תנאים מסויימים ובתנאי שלא תהיה אפליה באופן החלת החוק. קרי, אין בעובדה שבהתאם להוראות החוק חלים כללים שונים על מקרה בו המכירה הינה לאדם זר לבין מקרה בו המכירה הינה לקרוב בכדי ללמד על אפליה והפרת הזכות לשוויון.

42. חקיקה הינה אחת הדרכים המרכזיות, ואולי המהותית מכולן, אשר באמצעותה יש בידי המחוקק לקדם את מטרותיו ולהגשים את מדיניותו. ברי, כי המחוקק רשאי להעדיף קידום מטרות מסויימות על פני מטרות אחרות. העובדה שהמחוקק מבקש לקדם הוצאת דירות לשוק לשם הגדלת ההיצע תוך העדפת המטרה האמורה על פני קידום האפשרות של יורשים-לבצע העברת זכויות ביניהם בנכסי הירושה תוך תשלום מס מטיב, אין בה בכדי ללמד על אפליה וחוסר שוויון בפני החוק.

חלוקת נכסי עזבון
43. במסגרת תיקון 82 לחוק מיסוי מקרקעין, אשר הוחל רטרואקטיבית מיום 01.01.14, תוקן סעיף 44(ד)(1)(ג) לחוק ההסדרים כך שלתנאי לפיו המכירות אינן לקרוב התווסף חריג שעניינו חלוקת נכסי עזבון בין יורשים, כמשמעותה בסעיף 5(ג)(4) לחוק מיסוי מקרקעין, ובמסגרתה ניתנה תמורה בכסף או בשווה כסף שאינו נכס הנמנה עם נכסי העזבון. קרי, בעת מכירת זכויות בדירה אשר התקבלה בירושה ניתן יהיה ליהנות מחישוב לינארי מטיב אף אם המכירה הינה לקרוב ובתנאי שמדובר בחלוקת עזבון בין יורשים ושולמה תמורה מחוץ לנכסי העזבון.

44. במסגרת סיכומי התשובה שהגיש העורר הוא טען, כי במקרה בו עסקינן מדובר בחלוקת עזבון. לטענתו, בהתקיים החריג האמור ולאור תיקון 82 הרי שהוא זכאי לחישוב מס ליניארי מטיב. כב' השופט עאטף עיילבוני הורה לצדדים להגיש טיעונים משלימים בסוגיה זו. ביום 17.02.16 נערך דיון בסוגיה האמורה במעמד הצדדים.

45. העורר טוען, כי במקרה בו עסקינן מכירת חלקו לאחיו הינה חלוקת עזבון מאחר והדירה לא יוחדה לאחד היורשים ולכן לא הסתיימה חלוקת העזבון. הוא טען, כי הדירה נותרה ריקה ממועד פטירתו של המוריש וטען, כי ביחס למחצית דירתו השניה של המוריש לא נעשה דבר.

46. כאמור, במסגרת תיקון 82 נקבע, כי חלוקת נכסי עזבון כמשמעותה בסעיף 5(ג)(4) לחוק מיסוי מקרקעין תאפשר ליהנות מחישוב ליניארי מטיב אף בעת מכירת הזכות לקרוב. בסעיף 5(ג)(4) האמור נקבע, כי "חלוקת נכסי עזבון בין יורשים, לא יראוה כמכירה, ובלבד שאם במסגרת החלוקה ניתנה תמורה בכסף, או בשווה כסף שאינו נכס הנמנה עם נכסי העזבון, יראו את חלק העזבון שבשלו ניתנה התמורה כאילו נמכר. לעניין זה, "חלוקת נכסי עזבון בין יורשים" - החלוקה הראשונה של נכסי העזבון בין היורשים לאחר ההורשה, בין אם נעשתה לפני רישום צו ירושה או צו קיום צוואה, כמשמעותם בחוק הירושה, התשכ"ה-1965, ובין אם נעשתה לאחר רישום כאמור.

47. מהוראות סעיף 5(ג)(4) לחוק מיסוי מקרקעין עולה, כי בידי היורשים-לבצע חלוקה של נכסי העזבון בשונה מהאמור בצו הירושה או בצוואה ומבלי שהחלוקה האמורה תהווה אירוע מס כלל וככל והחלוקה תהווה אירוע מס הרי שהמס יהיה מס מטיב. במקרה בו שולמו תשלומי איזון בין היורשים מתוך נכסי העזבון הרי שלא יוטלו מיסים על החלוקה. במקרה בו שולמו תשלומי איזון מכספים שמחוץ לעזבון הרי שאת החלק אשר בגינו שולמו התשלומים האמורים יראו כאילו נמכר ולגביו יוטלו מיסים. המס במקרה כאמור הוא מס ליניארי מטיב.

48. במסגרת חלוקת נכסי עזבון, מבקשים היורשים לחלק את העזבון כך שלכל אחד מהם ייוחדו נכסים ספציפיים מתוך נכסי העזבון, במקום מצב בו כל אחד מהיורשים מחזיק בחלק בלתי מסויים בכל הנכסים שהוריש להם המוריש. חלוקה כאמור, מאפשרת ליורשים לנהל ביתר קלות את הנכסים אשר הם יורשים, שכן, מקום בו מספר יורשים מחזיקים ביחד בבעלות על נכס אשר קיבלו בירושה יש בכך בכדי להקשות על ניהול הנכס, קבלת החלטות לגביו והפקת רווחים ממנו.

49. במקרה בו עסקינן, העורר ואחיו ירשו מאביהם דירה אחת ואת זכויותיו בדירה נוספת. כאמור, את חלקיהם באחת הדירות מכרו העורר ושלושה אחים נוספים לאח החמישי ולאשתו. את הדירה השניה מכרו כל היורשים לצד שלישי. מהודעת הערר עולה, כי שניים מאחיו של העורר מכרו את הדירה לאחד האחים ביום 26.12.13 והעורר ואחות נוספת מכרו את חלקיהם בדירה האמורה לאותו אח ביום 06.01.14. מהאמור עולה, כי העורר ושלושת אחיו לא מכרו את חלקיהם לאחיהם באותו מועד.

50. כמו-כן, לא הוכח, כי העורר ואחיו חלקו ביניהם בחלקים שווים את הירושה אשר קיבלו מאביהם. בין היתר לא הוכח, כי האח לו מכר העורר את חלקו בדירה נשוא הערר ויתר על נכס אחר מהירושה לטובת יתר היורשים אשר מכרו לו את חלקיהם בדירה נשוא הערר. הדירה השניה אשר ירשו העורר ואחיו מאביהם נותרה בבעלותם של כל היורשים בחלקים שווים ובהמשך נמכרה על ידם לצד שלישי. בהסכם אשר במסגרתו מכר העורר את חלקו בדירה לאחיו אין כל התייחסות ליתר נכסי העזבון. הנה-כי-כן, אין מדובר בחלוקה של כלל העזבון, אלא בעסקת מכר לכל דבר ועניין.

51. במקרה שלפנינו, הדירה נשוא הערר נמכרה לאחיו של העורר לאחר שהזכויות בה נרשמו על-שם היורשים בטאבו. במסגרת תיקון מספר 50 לחוק קבע המחוקק, כי חלוקת נכסי עזבון יכולה להיות לפני רישום צו ירושה או צו קיום צוואה או לאחריו. לאור תיקון מס' 50 הרי שניתן לחלק את נכסי העזבון אף לאחר שהוצא צו קיום צוואה או צו ירושה ובתנאי שטרם בוצעה חלוקה בפועל של נכסי העזבון.

52. בפסיקה נקבע זה מכבר, כי אין ברישום בטאבו בכדי לסגור את הגולל על אפשרותם של היורשים לערוך חלוקה של נכסי העזבון אשר הינה שונה מהחלוקה על-פי הרישום בטאבו. ב- עמ"ש (נצרת) 297/98 לוין לבנונה נ' מנהל מס שבח מקרקעין נקבע, כי "עצם ביצוע הרישום של הנכס על-שם היורשים בספרי המקרקעין, אינו מהווה מועד המפסיק את זכות היורשים-לביצוע חלוקת העזבון, בתנאי שהפעולה מתבצעת ללא כל תמורה נוספת". אין מחלוקת, כי במקרה בו עסקינן לא התקיים התנאי האמור. כמו-כן, אף אם עצם רישום זכויותיהם של היורשים בטאבו אינו מונע אפשרות לשינוי חלוקת העזבון כך שהחלוקה האמורה תהיה חלוקה ראשונה של נכסי העזבון הרי שבמקרה שלפנינו לא הוכח, כי היורשים הגיעו להסכמה באשר לשינוי חלוקת העזבון וכי מכירת חלקיהם לאחיהם מהווה חלוקה ראשונה של העזבון. כפי שצויין לעיל, מכירת הזכויות בדירה האמורה לא בוצעה במועד אחד.

53. נציין עוד, כי אביו של העורר נפטר ביום 24.08.11. ההסכם במסגרתו מכר העורר את חלקו בדירה בעפולה לאחיו נכרת קרוב לשנתיים וחצי לאחר מכן, ביום 06.01.14. אף פער הזמן האמור יש בו בכדי ללמד, כי במקרה שלפנינו לא מדובר בחלוקה ראשונה של נכסי העזבון.

54. כמו-כן, עיון בהסכם אשר נכרת בין העורר לאחיו לשם מכירת חלקו של העורר בדירה בה עסקינן מלמד, כי לא צויין בהסכם דבר באשר לחלוקת נכסי העזבון. מההסכם עולה, כי מדובר בהסכם למכירת חלקו של העורר בדירה ולא, כי מדובר בחלוקת נכסי עזבון. אף אם לא קיימת חובה לערוך מסמך בנוגע לחלוקת נכסי העזבון הרי שהעובדה שבהסכם אשר נכרת בין הצדדים אין זכר לעניין זה, ותחת זאת מדובר בהסכם מכר רגיל, יש בה בכדי לחזק את עמדתנו לפיה אין מדובר בחלוקת נכסי העזבון. ההסכם האמור, עוסק בנכס אחד בלבד מנכסי העזבון ואף בכך יש בכדי לתמוך בטענות המשיב בסוגיה שבמחלוקת.

55. זאת ועוד, במסגרת הסכם המכר, מכר העורר את הדירה לאחיו ולאשתו של האח. אין מחלוקת, כי אשתו של האח איננה יורשת של הדירה האמורה. על-כן, מכירה הדירה אף לאשתו של האח אינה יכולה להיחשב כחלוקת נכסי עזבון בין יורשים. אכן, חוק מיסוי מקרקעין קובע חזקה לפיה בני זוג מהווים יחידה אחת מבחינת מיסוי מקרקעין. עם-זאת, אין בכך בכדי ללמד, כי ניתן לראות במכירת הדירה לאשתו של אח, אשר איננה יורשת, כחלוקה של נכסי העזבון בין יורשים.

56. אופן חלוקת הרווחים אשר הופקו מנכסים אשר התקבלו בירושה יש בו בכדי להשליך על השאלה, האם מדובר בחלוקה ראשונה של נכסי העזבון אם לאו. עם-זאת, לא די בטענת העורר, לפיה ממועד פטירתו של אביו ועד למועד בו נכרת ההסכם בינו לבין אחיו הנכס עמד ריק ולא הופקו ממנו רווחים בכדי ללמד בהכרח, כי המועד בו נכרת ההסכם בינו לבין אחיו הוא המועד בו בוצעה חלוקה ראשונה של נכסי העזבון.

57. כאמור, תיקון 82 קבע, כי בעת ביצוע חלוקה ראשונה של נכסי העזבון כאשר משולמים כספים מחוץ לכספי העזבון הרי שהמס בגין החלק האמור יהיה מס ליניארי מטיב. במקרה כאמור סבר המחוקק, כי לא מתקיים חשש, כי המכירה לקרוב נעשתה לצורך יתרון מס. אלא, שאין באמור בכדי ללמד, כי כל מכירה של נכסי העזבון בין יורשים נכנסת בגדר התיקון האמור ומזכה את המוכר בחישוב מס ליניארי מטיב. שכן, הפטור אשר קבע המחוקק מוענק בעת חלוקה ראשונה של הנכסים בלבד.

58. במקרה בו עסקינן, לא השתכנענו, כי מדובר בחלוקה ראשונה של נכסי העזבון. לעניין זה הבאנו בחשבון, בין היתר, את פער הזמן בין פטירת המוריש לבין הסכם המכר, את העובדה שבהסכם המכר לא צויין דבר באשר לחלוקת נכסי העזבון, את העובדה שלא חולקו נכסים נוספים מהעזבון בין היורשים ולא הוצג כל הסכם חלוקת עזבון בין כל היורשים, את העובדה שמכירת החלקים של העורר ואחיו לא נעשתה במועד אחד ואת העובדה שהדירה נמכרה אף לאשת אחיו של העורר אשר איננה יורשת של אביהם. מצאנו, כי כל המפורט לעיל יש בו בכדי ללמד, כי העורר מכר את חלקו בדירה לאחיו וכי המכירה האמורה איננה חלוקה ראשונה של נכסי העזבון בין היורשים.

התוצאה
59. הנה-כי-כן, מצאנו, כי הוראות סעיף 44(ד)(1)(ג) לחוק ההסדרים חלות אף על דירה אשר התקבלה בירושה. מקום בו דירה כאמור, אשר לא היתה דירתו היחידה של המוריש, נמכרת לקרוב הרי שאין תחולה לסעיף 48א(ב2) לחוק מיסוי מקרקעין והמוכר אינו זכאי ליהנות ממס מיטיב בחישוב ליניארי. כמו-כן, דחינו את פרשנותו של העורר לפיה סעיף 44(ד)(1)(ג) לחוק ההסדרים אינו חל מקום בו רק דירה אחת נמכרת לקרוב. עוד מצאנו, כי במקרה בו עסקינן אין מדובר בחלוקה ראשונה של נכסי העזבון, אשר בעקבות תיקון 82 מאפשרת למוכר תשלום מס ליניארי מיטיב.

60. בנסיבות האמורות מצאנו, כי צדק המשיב בקביעתו באשר לאופן בו יש לחשב את מס השבח במקרה בו עסקינן.

61. לאור המפורט לעיל, הערר נדחה. העורר יישא בסכום כולל בגין הוצאות המשיב ושכר-טרחת עו"ד בסך 5,000 ש"ח וזאת לאחר שלקחנו בחשבון שלא נשמעו ראיות בתיק. הסכום האמור ישולם בתוך 30 ימים ממועד המצאת פסק-דין זה שאם לא כן יישא הסכום הפרשי הצמדה וריבית מהיום ועד מועד התשלום בפועל."

סבא - ייסטהו - ייס - מתת - האל

הפרקים שבספר:

חלוקת עזבון