שותפות ושלטונות המס - מבוא

ככלל פקודת מס הכנסה {נוסח חדש} אינה מכירה בשותפות כאישיות משפטית נפרדת לצורך חבות במס (למעט במקרים מיוחדים). סעיף 63(א) לפקודה קובע:

"(א) הוכח, להנחת דעתו של פקיד השומה, כי בעסק פלוני או במשלח יד פלוני עוסקים שני בני-אדם או יותר, יחד:
(1) יראו את החלק שכל שותף זכאי לו בשנת המס מהכנסת השותפות - והיא תתברר בהתאם להוראות פקודה זו - כהכנסתו של אותו שותף, והיא תיכלל בדו"ח על הכנסתו שעליו להגיש לפי הוראות פקודה זו;
(2) ראש השותפים, היינו אותו שותף מן השותפים תושבי ישראל ששמו נקוב ראשונה בהסכם על השותפות - ואם אותו ראש השותפים אינו פועל, ראש השותפים הפועל - יערוך וימסור, לפי דרישת פקיד השומה, דו"ח על הכנסת השותפות בכל שנה, כפי שתתברר בהתאם להוראות פקודה זו, ויפרש בה שמם ומענם של השותפים האחרים שבפירמה ואת החלק שכל שותף זכאי לו בהכנסת אותה שנה; אם אין איש מן השותפים תושב ישראל, יערוך וימסור את הדוח מיופה-כוח, סוכן, מנהל או עמיל של הפירמה היושב בישראל;
(3) על דו"ח כאמור יחולו הוראות פקודה זו בדבר אי-מסירת דו"ח או פרטים הנדרשים בהודעת פקיד שומה."
{ראו גם ע"א 2026/92 פקיד שומה פתח תקוה נ' שדות חברה להובלה (1982) בע"מ, פ"ד נה(4), 89, 105-104 (2001); א' רפאל מס הכנסה כרך א' 554 (מהדורה שלישית, 2010)}

השותפות נתפסת כאישיות משפטית נפרדת רק לצרכים מסויימים {ראו למשל א' אלתר "אישיותה המשפטית הנפרדת של השותפות לצורך דיני המס בישראל" רואה החשבון ל"ד 336 (תשמ"ה); עמ"ה (נצ') 118/90 לב-הגליל ושות' נ' פקיד שומה טבריה (20.02.92)}.

למרבית הצרכים מתעלמת הפקודה מאישיותה של השותפות, ומתבוננת על השותפים בה כמי שנהנו בעצמם מהכנסותיה של השותפות {י' אדרעי מבוא לתורת המיסים (2008), 221}. כך או כך, אין חולק כי "(...) הכנסות מהשותפות הן הכנסותיהם הישירות של השותפים. מכאן שיש לראות את הכנסת השותפים כנובעת ישירות ממקורם הראשון, מבלי שחוצץ בין מקור זה לבין השותף הזכאי אישיותה המשפטית הנפרדת של השותפות" {ע"א 425/79 שלמה אנג'ל בע"מ נ' פקיד שומה - מס הכנסה ירושלים, פ"ד לו(3), 829, 835 (1982)}.

נזכיר גם כי על-פי ההלכה, חבותו במס של כל שותף בשותפות על חלקו בהכנסות השותפות אינה מותנית בכך כי קיבל בפועל את ההכנסות. כך ב- ע"א 231/58 {פקיד השומה נ' בוחניק, פ"ד יג 1948 (1958)} מבהיר בית-המשפט כי ההכנסה בה חייב כל שותף הינה "(ה)הכנסה של השותפות שכל אחד מהשותפים זכאי, לפי תנאי השותפות, לקבל חלק מסויים ממנה"{שם, 1951), ראו גם א' נמדר הנ"ל דיני מיסים - מס הכנסה (מהדורה שניה מורחבת ומעודכנת, 1993), 554}.

שאלה נוספת הינה מתי יראו בשניים או יותר כשותפים בשותפות עליה חלות הוראות הפקודה, כלומר מתי ניתן לייחס את הכנסתו של עסק משותף לכל אחד מהשותפים על-פי חלקו בעסק.

פקודת מס הכנסה אינה מגדירה מהי שותפות. הפקודה אף אינה מפנה לדין הכללי ולפקודת השותפויות. כל שנאמר בסעיף 63 לפקודת השותפיות הינו כי לפקיד השומה שיקול-דעת לקבוע כי בעסק שמתנהל, שבו עוסקים שניים או יותר, ניתן לייחס את ההכנסות לכל אחד מהם. משמע, די בקיומו של עסק שמתנהל על-ידי מספר נישומים כדי לקבוע שבפנינו שותפות לצורך החלת הוראות הפקודה.

הגדרה זו אינה מספקת תשובה ודאית מתי יראו בפעילות עסקית שבה מעורבים שניים או יותר כשותפות; האם יש הכרח כי כל אחד מהשותפים ייטול חלק ממשי בניהול או שמא די בזכות לקבלת רווחים? האם יש רלבנטיות לכוונת הצדדים? לכינוי בו בחרו? האם יש רלבנטיות לבעלות בנכסים? מה היחס בין הגדרת שותפות על-פי הדין הכללי, ובמיוחד פקודת השותפויות (אותה נגדיר "שותפות כללית") להגדרת השותפות לצרכי מס (אותה נגדיר "שותפות פיסקלית")?

הגדרת השותפות הפיסקלית לא זכתה לדיון נרחב בפסיקה להבדיל מהדיונים לגבי שאלות מיסוי השותפים {ראו א' רפאל ו- ד' אפרתי דיני מס הכנסה כרך שני (1986), 303}. דומה עם-זאת כי לשם הגדרת השותפות הפיסקלית די בקיומו של מנגנון עסקי ושיתוף בניהול.

שיתוף בניהול אינו מחייב השתתפות בכל פעילות הניהול ואינו מחייב בהכרח השתתפות בניהול אקטיבי. גם שותף פסיבי שאינו נוטל חלק בניהול יכול להיחשב שותף ודומה כי בדרך-כלל די בניהול מצומצם ובשותפות ברווחים כדי לקבוע קיומה של השותפות {למשל שותף המוגבל בשותפות מוגבלת כאמור בסעיפים 56, 63 לפקודת השותפויות}.

פקודת השותפויות מגדירה בסעיף 4 את השותפות כ"חבר-בני-אדם שהתקשרו ביניהם בקשרי שותפות" וקשרי שותפות מוגדרים כ"קשרים שבין בני-אדם המנהלים יחד עסק לשם הפקת רווחים (...)". הפקודה גם מגדירה בסעיף 2 אילו שיקולים יש להביא בחשבון בהכרעה אם "קיימים קשרי שותפות".

על-אף האמור בפקודה דומה כי מרכז הכובד בהגדרת שותפות, לצורך פקודת השותפויות, מצוי באומד-דעתם של הצדדים, ברצונם לכונן קשרי שותפות ביניהם {ראו ע"א 167/89 תנעמי נ' חמסי, פורסם באתר האינטרנט נבו (31.12.89)}.

כוונה או רצון של אחד השותפים אינם מספיקים אלא יש לאתר את אומד-דעתם המשותף. בתי-המשפט קבעו גם אבני בוחן שונות לאיתור אותה כוונה, כמו השתתפות בהשקעה ראשונית, נשיאה בהוצאות, זכות לרווחים, זכות להתערב בהחלטות ניהוליות וכו' {ע"א 581/89 אדרי נ' רוזנברג, פ"ד מו(5), 679 (1992); ע"א 167/89 תנעמי נ' חמסי, פורסם באתר האינטרנט נבו (31.12.89); ע"א 727/88 שוורץ נ' רנן, פ"ד מו(5), 851 (1992)}.

כינונה של שותפות כללית, על-פי פקודת השותפויות, תביא בעקבותיה בדרך-כלל למסקנה כי בפנינו גם שותפות פיסקלית, שותפות לצורך סעיף 63(א) לפקודה. עם-זאת עשויים להיות מצבים שבהם פקיד השומה יקבע כי כינונה של השותפות נועד למטרת התחמקות מתשלום מס ועל-כן יהיה רשאי להתעלם ממנה. הסמכות קבועה בסעיף 63(ב) לפקודה האומר:

"לא הוכח, להנחת דעתו של פקיד השומה, שעסק פלוני או משלח-יד פלוני מתנהל על-ידי שני בני-אדם או יותר יחד, יראו את ההשתכרות או הרווחים של אותו עסק או משלח-יד כאילו הגיעו לאחד הזכאים לקבל חלק מהם, אשר פקיד השומה יבחר בו, והשומה תיערך בהתאם לכך; נערכה השומה כאמור לא יראו את השותפות כחבר-בני-אדם לעניין סעיף 162."

דברים אלו מחזקים את מסקנתנו לעיל לפיה הכלל הינו אימוץ ההגדרה מהדין הכללי כאשר בנסיבות מיוחדות, כמו של סעיף 63(ב), ניתן יהיה לסטות ממנו. כמובן כי כינונה של שותפות כללית אינו תנאי להכרה בשותפות הפיסקלית ובהחלט ייתכנו מצבים בהם יוכל פקיד השומה לקבוע כי יש לראות בפעילות עסקית כשותפות לצורך הטלת המס על-פי סעיף 63 לפקודה אף אם על-פי הדין הכללי ייקבע שלא כוננה שותפות.

משמעות הדבר הינה כי כאשר כוונת הצדדים האמיתית הינה לכונן שותפות בעסק (למעט אם הכוונה הינה רק לצרכים פיסקלים), כאשר הצדדים השקיעו יחדיו בשותפות, כאשר השתתפו ברווחים, כאשר קיבלו יחדיו החלטות עסקיות, כאשר ניהלו יחדיו את העסק (ואין צורך בניהול זהה או אפילו בניהול אקטיבי), הרי שבפנינו שותפות גם לצרכי הפקודה {ע"מ (חי') 12322-02-09 מאיר צ'רשניה נ' פקיד שומה עכו, תק-מח 32682-12-09(3), 2162 (2013) פסק-דינו של כב' השופט סוקול}.

בעקבות פסק-הדין ע"מ (חי') 12322-02-09 נפסק ב- ע"מ (חי') 1085-07 {דורון אלוש נ' ממונה מנהל מס ערך מוסף, תק-מח 2013(4), 36250 (2013)} כי מבחינה מהותית, אי-הצגת ספרים חרף דרישת פקיד השומה, דינו כדין אי-ניהול ספרים. במקרה כזה נדרש פקיד השומה להוציא שומתו לפי מיטב השפיטה ועליו לבססה על הנתונים שנאספו בדבר עסקו של הנישום, אולם הנטל על הנישום להוכיח כי השומה מופרכת וכי לא ניתן לקבל את הנתונים עליהם הסתמך פקיד השומה.

ככלל, יתערב בית-המשפט בקביעות פקיד השומה רק מקום בו יוכיח הנישום בראיות ממשיות ואובייקטיביות כי הנתונים בהם השתמש המשיב אינם סבירים. המערער לא הציג כל רישום חשבונאי והגם שבפועל לא ננקט כלפיו הליך פורמאלי של פסילת ספרים, לא ניתן להתייחס אליו כאל מי שניהל ספרים כדין.

הסנקציה הקבועה בסעיף 95 לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975 (להלן: "חוק מע"מ") נועדה לחייב את החייב בניהול ספרים לעשות כן, תוך מניעת כדאיות כלכלית מלהתחמק מכך, והיא אינה דורשת הוכחת 'כוונה' או 'מודעות'. הסנקציה אינה יכולה להיעשות על דרך השיגרה ומנהל מע"מ נדרש לנמק החלטתו.

במקרה דנן, בבית האבות נוהלו שתי מערכות של חשבוניות, שרק אחת מהן שימשה לצורך הדיווח לרשויות המס, באופן מהווה ניסיון להשמטת הכנסות במטרה להונות את רשויות המס. מדובר בסטיה מהותית מהוראות ניהול פנקסים באופן המצדיק הפעלת סמכות לפי סעיף 95 לחוק המע"מ, בדרג המחמיר ביותר.

מס הכנסה ורשות המע"מ הן שתי רשויות מס נפרדות, שכל אחת מהן מפעילה אמות מידה אחרות לעניין קביעות זהות החייב במס ומהות העסקה או ההכנסה החייבת במס, ואין קביעה של רשות אחת כפופה או מותנית בקביעת האחרת.

רישום "עוסק" ברשות מע"מ הוא דקלרטיבי בלבד ואין בו כדי ליצור את החבות המהותית במס, אולם יש בו להשפיע על אופן גבייתו. נישום הנרשם כ'עוסק', יוצר מצג כלפי רשות מע"מ כי הוא מתחייב לשאת בעצמו בכל מס שיידרש בגין העסקאות של העסק, ללא תלות בשותפות. לפיכך במקרה זה, ייגבה המס מהמערער לבדו, שרשום במשרדי מע"מ כעוסק יחיד משך כל שנות פעילות העסק.

בנסיבות העניין נדחה ערעור מס ערך מוסף והתקבל באופן חלקי ערעור שומת מס הכנסה בנושאים מסויימים בלבד, תוך שנקבע כי חלקו של המערער בשותפות הוא 2/3.

סבא - ייסטהו - ייס - מתת - האל

הפרקים שבספר:

שותפות ושלטונות המס - מבוא